תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין

♦ בתאריך 07/03/2011 אושר תיקון חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג 1963 (תיקון 70), שקבע בין היתר הסדרים חדשים לגבי מועדי ואופן הגשת הצהרה על מכירה/רכישת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד.
הדגש הושם בעיקר על פרק השביעי והשמיני לחוק, שענינם הצהרה דיווח ושומה. כאשר נבחן מנגנון ביצוע החוק, נמצא כי רמת הציות להליכים הקבועים בו נמוכה ביותר, דבר שגרר לסרבול הליך השומה, ובירור מחלוקות רבות רק בהליך הערר. וכך עם דחיית השומה נדחה גם תשלום המס הפוגע באינטרס חשוב של הנישום, שהוא רישום העסקה בפנקסי המקרקעין. לפיכך, מוצע לשנות את שיטת הדיווח שיתבסס רובו ככולו על שומה עצמית מפורטת ומלאה ע"מ לייעל ולקצר את הליך המיסוי.
 להלן עקרי תיקון החוק:
 ♦ התניית רישום עסקה בפנקסי המקרקעין הנעשת רק לאחר הוכחת תשלום המס, היא אחד מכלי הגביה היעילים ביותר. אך מכיוון שתשלום מס השבח מוטל על כתפי המוכר, אשר בדרך כלל אדיש לשלמת הרישום בפנקסי המקרקין, רוכשים רבים נאלצים לשאת בחובות המס של המוכרים ע"מ לרשום את הנכס על שמם. לפיכך, התיקון לסעיף 15 לחוק קובע, לגבי מוכר או עושה פעולה באיגוד מקרקעין, בכל עסקה שתמורתה נקבעה בכסף בלבד, ואינה דירת מגורים מזכה, יעביר הקונה מקדמה על חשבון מס השבח, בהגיע מועד תשלום המס בהתאם להוראת סעיף 51 לחוק. החובה לתשלום המקדמה חלה כאשר שולמו למוכר מעל 40% מהתמורה והניכוי בוצע מתוך חלק התשלום העולה על 40% מהתמורה, עד גובה הניכוי הדרוש.
♦ בהגיע מועד תשלום המס בהתאם לסעיף 51 לחוק, תשולם מקדמה בשיעור 15% ממהתמורה שנקבעה לעסקה, וזאת כאשר יום הרכישה של הנכס לפני תאריך 7/11/2011, ו מקדמה בשיעור 7.5% מהשווי, כאשר יום הרכישה מתאריך 7/11/11 ואילך. סכום זה ייחשב כסכום ששולם על חשבון המס בו חב המוכר, ויראו בו כאילו שולם למוכר על חשבון התמורה הנקובה בהסכם. עם העברת הסכום ע"י הקונה ימסרו לידיו אישורי המסים ע"מ לבצע את רישום העסקה בטאבו. כך הקונה יוכל לקבל אישורי מיסים לצורך השלמת רישום העסקה עוד לפני שהחלו הליכי השומה. כמו כן, מנגנון זה מבטיח כי השלמת העסקה תעשה רק כשהנכס נקי מחובות מס.
♦ במסמכות המנהל להקטין את שיעור המקדמה, אם הוא סבור שהמס שיחול בעסקה נמוך מהסכום האמור. סכום שנוכה לא יוחזר עד שהפכה השומה לסופית או לפי קביעת ועדת ערר, המאוחר מבניהם. לסכום שיוחזר יתווספו הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום ועד ליום החזרתו למוכר. לפיכך, קביעת מסלול הצהרה אחיד, מאפשר הוצאת שומה שכבר בשלב הראשוני תהיה אמיתית ותשקף בתוצאת המס, את עובדות העסקה. לפני התיקון לחוק המוכר והרוכש יכלו לבחור האם להגיש הצהרה רגילה או הצהרה שהיא שומה עצמית. ברוב המקרים בעסקאות מורכבות בוחרים הצדדים דווקא להגיש הצהרה רגילה, דבר המאלץ את המנהל להתערב ולהוציא שומה, דבר המוביל לאיטיות בגביית המס. זאת בנוסף לתופעה הנרחבת של אי מילוי כראוי של טפסי ההצהרה הגוררת המתנה ארוכה ועיכובים בהשלמת השומות, דבר העלול להוביל לשומה שאינה משקפת בהכרח את העסקה ורק בשלב ההשגה או הערר מגיעים להשלמת הפרטים. השומה העצמית צריכה לכלול דווח על פרטי הזכות, פרטי העסקה, התמורה סכום המס ואופן חישובו/זכאות לפטור אם חל, כאשר אי הכללת אחד ממרכיבי ההצהרה כמוהו כאי הגשת הצהרה. במידה שהפרטים המנויים לעיל לא יכללו במסגרת ההצהרה, ייחשב הדבר כאילו לא הוגשה הצהרה לעניין סעיף 82 לחוק (דרישת הצהרה). הוראה זו לא תחול בכל הנוגע לפרטים מסוימים, אם המנהל שוכנע כי הפרטים אינם מצויים בידיעת המצהיר.
♦ בד בבד מבוטל סעיף 20 לחוק הדן בקביעת יום המכירה בעסקה שלא נמסרה לגביה הצהרה, או שהיא אינה נכונה, אשר התייתר. שכן כל הפרטים יובאו לידיעתו של המנהל כבר בראשית של הליך – בעת ההצהרה.
♦ חובת ההצהרה - תוך 40 ימים מיום המכירה. מנהל מס שבח ישלח למוכר/רוכש הודעת שומה לפי סכום המס בשומה העצמית, תוך 20 ימים ממועד ההצהרה.
 להלן מרכיבי ההצהרה החייבים לפי החוק:
♦ עפ"י סעיף 73(א) לחוק המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל, תוך 40 ימים מיום המכירה, הצהרה המפרטת את-
1. פרטי הזכות
2. פרטי העסקה
3. התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה
4. התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה
5. הניכויים והתוספות שהוא תובע לעניין חישוב השבח
6. סכום המס המגיע ודרך חישובו
7. זכאות לפטור או הנחה מהמס החל
♦ האמור יחול גם על עושה פעולה באיגוד מקרקעין ועל רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, בשינויים המחויבים.
עפ"י הוראות סעיף 73(ג) לחוק הרוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין ימסור למנהל, תוך 40 ימים מיום הרכישה, הצהרה המפרטת את-
1. פרטי הזכות
2. פרטי העסקה
3. התמורה בעד הזכות
4. סכום המס המגיע, אם מגיע ודרך חישובו
5. זכאות לפטור מהמס החל
6. פרטי כלל הזכויות במקרקעין וכלל הזכויות   
7. באיגודי מקרקעין שבידי האיגוד ושווים
♦ מועד חובת תשלום המס לפי השומה העצמית - 60 ימים ממועד המכירה (או בהתקיים סעיף 51, לפי המאוחר).
סעיפים 51 ו-52 לחוק מיסוי מקרקעין קובעים מנגנון לדחיית תשלום המס, במקרים בהם טרם נמסרה חזקה לקונה, טרם ניתן יפוי כוח בלתי חוזר לרישום הזכיות בטאבו  או טרם שולם סכום העולה על 50% מהתמורה שנקבעה בהסכם, לפי המאוחר. ע"מ לקדם שימוש מבוקר במנגנוני דחיית המס, מוצע לשנות את המועד שבו חלה חובת תשלום המס למועד שבו שילם הקונה 50% לעניין מס רכישה ו40% מהמחיר לעניין מס שבח.
♦ לפי הדין הקיים, עומדים לרשות המנהל 6 חודשים לעשות שומה זמנית. בשל המעבר המוצע למסלול שומה עצמית, קטן פרק הזמן הנתון למנהל לעשיית שומה, כך שעל המנהל לשלוח הודעת שומה לנישום תוך 20 ימים מיום קבלת השומה העצמית. כמו כן, מתקצרת התקופה העומדת לרשות המנהל להוציא שומה סופית, לתקופה של עד 8 חודשים. המנהל יערוך תוך 8 חודשים ממועד ההצהרה אחד מאלה: שומה סופית, בהתבסס על השומה העצמית או שומה סופית, לפי מיטב שפיטה, או שיתקן את השומה באם נפלה בה טעות סופר. האמור יחול בשינויים המחויבים גם על הצהרה של רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין.
♦ בתיקון לחוק ניתנת זכות טיעון לנישום בטרם תוצא שומה לפי מיטב השפיטה, בשונה מהוראות הדין הקיים, שם נקבע, כי עד לשלב ההשגה בו קמה לנישום זכות הטיעון, הליך השומה הוא חד סטרי. המנהל בעבר היה זכאי להוציא שומה סופית או שומה לפי מיטב השפיטה, בניגוד לעמדת הנישום, מבלי לשמוע את עמדתו לפני עשייתה. התיקון נועד ליצור איזון בין זירוז ההליך לאיכות השומה. לא תעשה שומה לפי מיטב שפיטה לפני שנערך דיון שומה.
♦ השגות - ההשגה תכלול את הנימוקים, את סכום המס הנובע מהם ואת דרך חישובו ותוגש בתוך 30 ימים מהיום שנמסרה הודעת השומה. ניתן להאריך מועד זה אם הוכח למנהל כי המשיג היה מנוע מהגשת ההשגה במועד, משום שנעדר מהארץ, היה חולה או מכל סיבה סבירה אחרת.

החלטה בהשגה תינתן תוך 8 חודשים מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מהיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים שנדרש, לפי המאוחר, ומטעמים מיוחדים עד תום שנה. השגה על שומה שהוצאה בהיעדר הצהרה תוגש על דרך הגשת הצהרה מפורטת על העסקה, בהתאם למתכונת החדשה המנויה לעיל. השגה בהעדר הצהרה תוגש תוך 12 חודשים. אם המנהל לא נתן החלטה בהשגה במהלך התקופה האמורה, יראו את ההשגה כאילו התקבלה. המנהל לא ידחה את ההשגה ללא מתן זכות טיעון, ואין צורך לבקש זאת במפורש בהשגה, בניגוד להסדר הקודם.
♦ ועדות ערר - לפני התיקון ועדת ערר הייתה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, לבטלה, אך לא להגדילה. עובדה זו בעבר יצרה תמריץ אצל הנישום לפתוח בהליך של הגשת ערר, שכן באם יתגלו עובדות שיש בכוחן להגדיל את חבות המס, לא יוכלו הועדה ומנהל המס בדרך כלל להעמיד את השומה על דיוקה בשל התיישנות. בתיקון לחוק הוסמכה ועדת הערר גם להגדיל את השומה, בדומה ליכולת ערכאה מקבילה הדנה בערעורים לפי פקודת מס הכנסה ולפי חוק מע"מ.
♦ חובת תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת - לאחר מסירת הודעת שומה חייב הנישום לשלם את המס המגיע ממנו לפי ההודעה, בתוך 15 יום. לפני התיקון לחוק, אם הוגשה השגה, ערר או ערעור לבהמ"ש העליון, לא קמה חובה לשלם את המס עד להינתן פסה"ד סופי. תיקון 70 לחוק קובע חובת תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת תוך 30יום, לפי התקדמות השומה. לאחר מתן החלטת ועדת הערר, ישלם הנישום את סכום המס לפי ההחלטה בתוך 45 יום ממתן ההחלטה (ולא ממסירתה), אלא אם קבע בית המשפט העליון אחרת, ואם ניתן פסק דין על ידי בית המשפט העליון, ישולם המס בתוך 15  יום ממתן פסק הדין.
♦ קנסות – נקבעו סכומים קצובים של קנסות בשל אי דיווח במועד, במקום אחוז מסכום המס שבו חב הנישום. המנהל רשאי לפטור את הנישום מתשלום הקנס או חלקו, אם הוכח לו כי האיחור היה מסיבות מוצדקות.
♦ הגדרת מדד – המדד לחישוב השבח הוא המדד שפורסם לפני היום בו מדובר – כלומר, המדד הידוע.