תמורות ושינויים במשטר המס הבינלאומי - BEPS ו- MLI

♦ בשנים האחרונות, עובר עולם המיסוי הבינ"ל שינויים מרחיקי לכת – שינויים אשר נותנים את אותותיהם גם על משטרי מס מקומיים ובכלל זאת, גם על ישראל.

שינויים אלו, מקורם כידוע ביוזמת מדינות ה – G20 (The Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors) וארגון ה- OECD, אשר רקחו והביאו לעולם את תוכנית ה- BEPS - Base Erosion and Profit Shifting (להלן: "התוכנית" או "ה-BEPS") – תוכנית, אשר הגיעה לישורת האחרונה בפרסום המכשיר המולטילטרלי (MLI) (להלן: "האמנה"  או "MLI") לתיקון האמנות למניעת כפל מס הקיימות וכחלק מפעולה מס' 15 (Action 15) של התוכנית.

בכך מתווספות המלצות התוכנית והוראות האמנה להנחיות ה-OECD  (OECD Guidelines), המהוות מעין עקרונות היסוד של השיטה.

תוכנית ה – BEPS

♦ בשלהי שנת 2015, פרסם ה- OECD, תוכנית מהפכנית אשר עיקר מטרתה הוא התמודדות עם שחיקת בסיס המס והסטת רווחים למקלטי מס. הלכה למעשה, נוצרה תחרות בלתי הוגנת בין המדינות השונות בנוגע לגביית מס אמת בגין עסקאות רבות ובשל הפגיעה בהכנסות ממיסים.

העולם ככפר גלובלי ותנועות הון חופשית מחד. ומאידך, התרחבות הפעילות העסקית באמצעות כלים דיגיטליים תוך עלייתם של תכנוני מס אגרסיביים המאפשרים לתאגידים רב לאומיים להימנע מתשלום מס או הסטת רווחיהם למדינות בהן שיעור המס הוא אפסי, הביא ליצירתה של תוכנית פעולה שכל מטרתה מיגור התופעה תוך ניסיון לאפשר גביית מס הוגנת על ידי המדינות וניסיון לבסס כללים אפקטיביים, על מנת למנוע פגיעה מוחשית בהיקף ההכנסות ממיסים בכל מדינה ומדינה.

לשון אחר, מטרת התוכנית להתמודד בעיקר עם חברות רב לאומיות אשר מבקשות באמצעות תכנוני מס אגרסיביים להפחית את חבות המס שלהן וליצור כללים על פיהם המיסוי יהיה במקום בו נוצר הערך ובמקום מתקיימת הפעילות הכלכלית האמיתית.  

♦ לצורך כך, נקבעו 15 אופני פעולה (Actions) הכוללים המלצות, וסט של כלים להתמודדות עם תופעת השחיקה בבסיס המס והסטת רווחים תוך התמקדות בסוגיות אקוטיות במיסוי הבינ"ל ובמחירי העברה:

·         Action 1: טיפול באתגרי המס של הכלכלה הדיגיטלית.

·         Action 2: נטרול ההשפעות של הסדרים היברידיים.

·         Action 3: עיצוב והקשחה של כללי חברה נשלטת זרה (CFC).

·         Action 4: הגבלת שחיקת המס בשל הפחתת הוצאות מימון ותשלומים פיננסיים אחרים.

·         Action 5: התמודדות עם משטרי מס מזיקים.

·         Action 6: מניעת מתן הטבות אמנה בנסיבות לא ראויות.

·         Action 7: מניעת הימנעות מלאכותית של סטטוס של מוסד קבע.

·         Action 8-10: התאמת תוצאות "מחירי העברה" עם יצירת ערך.

·         Action 11: ניתוח מידע קיים, מדידה ומעקב אחר BEPS.

·         Action 12: כללי גילוי ודיווח נדרשים.

·         Action 13: מדריך למסמכי "מחירי העברה" ודיווח לפי מדינה.

·         Action 14: הפיכת מנגנונים לפתרון מחלוקות לאפקטיביים יותר.

·         Action 15: פיתוח מכשיר מולטילטרלי לתיקון אמנות בילטרליות.

בין היתר, נקבע עדכונן של הגדרות מוסד קבע באמנת המודל במטרה להבטיח כי ההכנסות ימוסו במקום בו מתרחשת הלכה למעשה הפעילות הכלכלית ובניסיון למנוע ניצול לרעה של מוסד הגדרת "מוסד קבע". בתוך כך, הורחבה תחולת מוסד קבע בהקשר של סוכן תלוי (Dependent Agent) ומנגד, נקבע צמצום פעולות הנחשבות לעזר והכנה (Preparatory & Auxiliary) - פעולות, אשר בנסיבות מסוימות, אינן מקימות לתאגיד מוסד קבע.

♦ כמו כן, נקבעו מבחנים למניעת ניצול הטבות אמנה מתוך הבנה כי משטר אמנות המס מאפשר לנישומים, לא אחת, לזכות בהטבות מס מקום שאינם זכאים לכך וזאת באמצעות "קניית אמנות". בין היתר נקבע "מבחן המטרה העיקרית" (Principal Purpose Test) לפיו, לא יוענקו הטבות אמנה אם המטרה העיקרית של פעולה או הסדר היתה השגת ההטבה המנויה באמנה פלונית. כמו כן, נקבע באמצעות סעיף הגבלת הטבות מצומצם (Simplified LOB) כי הטבות האמנה יינתנו רק למי שעומד בתנאים המפורטים בסעיף.

♦ יתרה מכל אלה, נקבעו כללים להתמודדות עם משטרי מס מזיקים בהם שיעור המס הוא נמוך מאוד או אפסי, בניסיון לייצר שקיפות ולהחיל כללים בנוגע למשטרי מס מועדפים והכל תוך בחינה מחודשת של הטבות המס הניתנות לחברות בעלות נכסים בלתי מוחשיים וקניין רוחני (IP) וכי הטבה תינתן בתנאי שהמו"פ של ה- IP נעשה באותה מדינה (Nexus Approach).

♦התוכנית בדוחותיה הסופיים, קובעת הנחיות גם בנוגע למחירי העברה תוך שהרציונל השולט הוא שתוצאת מחירי העברה בפעילות בין חברתית, תשקף את הערך הנתרם, הפונקציות והסיכונים שנלקחו על ידי כל אחד מהצדדים ועל בסיס זה, יתקיים ייחוס הרווחים לחברי הקבוצה. בנוסף לכך הונחה תשתית לתיעוד מחירי העברה המאפשרת קבלת מידע אודות הפעילות הגלובלית של הקבוצה ותיעוד ביחס לעסקאות הבין חברתיות של חברות הקבוצה עם צדדים קשורים. 

בין הראשונות להטמיע את כללי התוכנית היא ישראל אשר פרסמה את חוזר מס הכנסה מס' 4/2016 בנושא פעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט:

•       החוזר הוא בבחינת גילוי דעת סדור וראשון מטעם רשות המיסים העוסק במפורש, הן בהגדרות מוסד קבע ובעיקר בהגדרות אלה בשל ההתרחבות הפעילות הכלכלית העולמית והישראלית באמצעות האינטרנט.

•      בין היתר, מפרט החוזר את משנתו בדבר היבטי מס הכנסה לעניין פעילות עסקית באמצעות מוסד קבע בעידן הכלכלה הדיגיטלית ומתייחס לפעילויות תאגידים זרים תושבי מדינה גומלת; לפעילויות תאגידים זרים שאינם תושבי מדינה גומלת; ייחוס רווחי התאגיד הזר בגין הפעילות בישראל ומפרט דגשים לעניין הדיווח לרשויות המס.

•       מטרתו של החוזר היא לבחון באילו מצבים ניתן יהיה לראות את הכנסותיו של התאגיד הזר ממתן שירותים, אשר האינטרנט משמש גורם ייצור מרכזי בייצור הכנסותיו, כמופקות באמצעות "מוסד קבע" שלו בישראל וכפועל יוצא לקבוע את הכללים לייחוס הרווחים לאותו מוסד קבע.

יתרה מזאת, בעקבות Action 5: (משטרי מס מזיקים), חוקק תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון. לעניין זה, אף הוכפפו תקנות עידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי) לדו"ח זה.

האמנה - MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BEPS

♦ביום 7 ביוני 2017, חתמה ישראל, על ה- MLI   תיקון האמנות למניעת כפל מס הקיימות כיום בהתאם להמלצות פרויקט ה – BEPS. בנוסף לישראל חתמו על האמנה למעלה מ – 90 מדינות נוספות כאשר לאחר החתימה החלו המדינות בהליכי האשרור הפנימיים שלהן.

♦כאמור, האמנה היא בעצם הסנונית האחרונה של תוכנית ה-BEPS  וחלק מ -Action 15. אולם זוהי הסנונית הראשונה המהווה החלק היישומי של התוכנית כולה ובבחינת הכלי המקשר בין האמנות הבילטרליות הקיימות. כלומר, Action 15, מתייחס לאופן והדרך שבו ייושמו ויבוצעו ההמלצות למניעת תכנוני המס באמצעות תיקון ועדכון אמנות המס הבילטרליות.

במה דברים אמורים,

לא בנקל מתאפשרת תיקונה של אמנת מס פלונית, שהרי נדרש ניהול משא ומתן ארוך בין הצדדים המתקשרים ועד להגעה לנוסח מוסכם של תיקון בסעיף מסוים. בנוסף, תום ההליך כרוך בחתימת האמנה ואשרורה. הליך מעין זה עשוי היה להימשך שנים רבות מקום שקיימות למעלה מ-3000 אמנות למניעת כפל מס. לחלל זה נכנסת האמנה (MLI) אשר הוראותיה מאפשרות תיקונים ברוב האמנות המבוססות על אמנת המודל של ה- OECD.

♦ סעיפי ה - MLI כוללים הוראות, שיתווספו לאמנות המס הקיימות או יחליפו הוראות הקיימות בהן בנושאים כמו מניעת ניצול לרעה של האמנה, "שובר שוויון" לתושבות של ישויות, טיפול בישויות שקופות, טיפול במוסדות קבע, דיבידנדים, רווח הון במכירת החזקה במקרקעין דרך ישויות, שיטת ביטול כפל מס, מחירי העברה, הליכי הסכמה הדדית והליכי בוררות.

ויודגש, ההמלצות הינן מחייבות ברגע שמדינה החליטה להיות צד לאמנה (MLI). ואולם, האמנה אינה בבחינת חובה על כל מדינה שכן, ישנן אמנות בילטרליות שלא ניתן לעשות שימוש בכלים המנויים ב- MLI. במצב דברים זה, המדינות המתקשרות עשויות לתקן את האמנה הבילטרליות בלא צורך ב- MLI, אולם ברוח הדברים של הוראותיה.

כך לדוגמא, בהוראות המבוא באמנה בילטרלית למניעת כפל מס נקבע כי מטרתה המוצהרת היא מניעת כפל מס. ב- MLI, הוסף כי יש למנוע כפל מס אולם מבלי לאפשר הזדמנות לתרמית או להימנעות בלתי ראויה מתשלום מס לרבות באמצעות הסדרים הכוללים קניית אמנות וכך, לאפשר לנישום להינות מהטבות האמנה מבלי שהוא זכאי לכך (Treaty Shopping).

♦הוראות נוספות עוסקות כאמור בשתי דרכים למניעת ניצול לרעה של הטבות האמנה:

1.            (Principle Purpose Test)  PPT- על אף האמור באמנה הבילטרלית, ההקלה המנויה בה לא תינתן בנסיבות בהן שהשגת ההטבה הפחתת מס היתה אחת מהמטרות העיקריות של העסקה. המדינות חייבות להחיל את הסעיף.   

2.           Simplified LOB (Limitation of Benefits) – מתן ההטבה כרוך בעמידה בתנאי הסעיף.

♦ אמנה נדרשת להכיל את אחת ההוראות כאמור, או סעיף הגבלת הטבות רחב (כנהוג בארה"ב). כל מדינה נדרשה לבחור באיזו הוראה כאמור היא בוחרת, או להצהיר שיש לה באמנה הוראה דומה אחרת. ניתן להכיל את שתי ההוראות במקביל. הסטנדרט המינימלי הוא ה -PPT. אם שתי המדינות החתומות על האמנה בחרו באפשרות השנייה, הרי שהוא יחול על אמנה זו. אם רק אחת המדינות בחרה בדרך זו, הוראות ה LOB- המצומצם יכולות לחול רק במדינה זו או לא לחול כלל – בהתאם להחלטת שתי המדינות.

בנוגע לתושבות, אשר נקבע באמנות הבילטרליות כי תיקבע בהתאם למקום הניהול האפקטיבי, כעת בהתאם להוראות ה- MLI, יקבע מעמד תושבות בהליך של הסכמה הדדית. על מנת שסעיף זה יחול, על המדינות המתקשרות לא להסתייג משינוי זה.

אופן יישום ה- MLI

♦לעניין יישום האמנה, הרי שהיא כוללת בנוסף להתייחסות להוראות המהותיות מתוך תוכנית ה- BEPS, גם את אופן הטמעת השינויים באמנות הבילטרליות. במובן זה יכולה כל מדינה להסתייג מהוראה כזו או אחרת, מקום שאין בכוונתה לכלול סעיף פלוני באמנה בילטרלית – מדובר בהנחיות המנוסחות באופן כללי בלבד שהרי בכל אמנה הניסוח הוא אחר. ההוראה מכוונת את הקורא כיצד לעשות את השינוי.

כמו כן, מנגנון ה- Notifications משמעו הודעה שכל מדינה שלחה הכוללת את רשימת האמנות אותן מבקשת המדינה לעדכן ע"י ה – MLI; הסתייגויות המדינה לגבי כל סעיף ב – MLI; הסעיפים הספציפיים באמנה הספציפית אותם כל סעיף ב- MLI מתקן.