בוררות בחו"ל – "כמשלח יד"?

♦ שאלת משלח היד של המערערת - ערעור על צו, שהוצא כלפי המערערת לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), לשנים 2000-2002, ולפיו שכר בוררות, שבה נטלה המערערת חלק כבוררת, נכנס לגדר סעיף 5(1) לפקודה (כנוסחו לפני תיקון 132). סעיף זה חייב במס השתכרות שהופקה ע"י הנישום שלא בישראל כהכנסה המופקת בישראל, כאשר היא באה "ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל". הבוררות התקיימה בעיקרה בחו"ל והשכר התקבל בחו"ל.
♦ לשיטת המערערת, משלח היד שלה הוא מרצה למשפטים ואינו כולל פעילות כבוררת, ושכר הבוררות אינו הכנסה על פי סעיף 5(1) לפקודה. באי-כח המערערת מוסיפים, כי לו היתה הבוררות מתרחשת בישראל, היתה המערערת מתחייבת במס על פי סעיף 2(10) לפקודה, סעיף שאינו מתייחס להכנסה מ"משלח יד".
♦ נימוקי צו השומה - בנימוקי צו השומה הוסברה גישת פקיד השומה כדלקמן: "הנישומה הנה משפטנית ועוסקת בהוראה, במתן חוו"ד מקצועיות, בעריכת ספרות מקצועית ומשמשת גם כדירקטורית במספר חברות. הנישומה הנה משפטנית מומחית בדיני החוזים לפי הדין האנגלי ובשל מומחיותה זו היא נבחרה לשמש כבוררת. הכנסתה של הנישומה מבוררות הנה חלק ממשלח ידה בישראל. התעסקות בבוררות בכלל היא בתחום הכישורים, המיומנות והידע הבסיסיים של כל משפטן וזהו חלק אינטגרלי ממשלח ידו".
♦ המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלת משמעות המונח "משלח יד" בסעיף 5(1), כנוסחו בתקופה הרלוונטית. הפירוש הלשוני המקובל כיום למונח האמור אינו שונה מזה שהיה מקובל בעבר, דהיינו, מתייחס לעיסוק מוגדר בפועל. ויוטעם, על פי סעיף 5(1), יראו כהכנסה מופקת בישראל רק אם בחו"ל עוסק הנישום במשלח היד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. לכן, על המשיב להראות רצף זה במשלח היד.
 
ביהמ"ש המחוזי בי-ם – כב' הש' מ.מזרחי:
♦ לשיטת המשיב, כעולה מהטיעונים שפורטו לעיל, משלח ידה של המערערת הוא "משפטנית", והיא עסקה בגדר משלח יד זה בשורת פעילויות שונות בישראל.
ידוע, כי "משפטן" הוא התואר אותו מקבל מי שלמד משפטים, ואין הוא מלמד על עיסוק בפועל באחד מתחומי המשפט. לכן, לכאורה, משמעות פירושו של המשיב היא, שגם מי שלא עסק בארץ כלל במשלח יד כלשהו אך היה בעל כישורים לעסוק באותו משלח יד, יכנס לגדר הוראת סעיף 5(1) לפקודה אם עסק בחו"ל במשלח יד ההולם אותם כישורים. אם די בכישורים כדי לבסס קיום משלח יד, וכך גם חיוב במס, אזי החיוב יחול גם כאשר אדם אינו עובד כלל בארץ, אך משתכר בחו"ל בתחום הכישורים. יוצא – על פי פירוש זה - שהחיוב במס מכח סעיף 5(1) מבוסס על היכולת לעבוד ולהשתכר ולא על העבודה עצמה. ביהמ"ש קבע, כי נראה שנקודת מוצא כזו אינה עולה בקנה אחד עם הרעיון הנטוע בשיטת המס למסות הכנסה שהופקה ממש ("שנצמחה או שהופקה") בישראל.
מדובר, אפוא, במבחן רחב ובלתי ברור דיו, שאינו הולם הטלת חיוב במס.
♦ במקרה דנן, אין מחלוקת שהמערערת לא נטלה חלק בבוררות כלשהי בארץ בשלושים השנים האחרונות. המערערת עסקה באופן אינטנסיבי בהוראת משפט, עיסוק שלו נלווים, כמקובל, פעילות מסוגים שונים. הוראת משפט היתה עיסוקה בפועל, גם אם היכולת שלה אפשרה גם משלחי יד משפטיים נוספים בתחומי השכלתה. לא יתכן לקבוע, כי עיסוקו של נישום בישראל בדרך כלל הוא עיסוקו לפני שנים רבות. אכן, עיסוק זה בעבר תומך ביכולתה להיות בוררת, אבל ביהמ"ש מתקשה לקבוע שדי בכך כדי להביא למסקנה שהמערערת עסקה בפועל בדרך קבע בבוררות בישראל. מהאמור עולה, כי לכל היותר, ניתן לקבוע, כי פעילות של בורר בחו"ל יכולה היתה להיות גם בגדר משלח ידה של המערערת בארץ, אבל לא ניתן לקבוע שפעילות כזו היתה בתחום משלח ידה בארץ בפועל. אכן, בתחום עיסוקה בארץ השתמשה המערערת בידיעותיה כמשפטנית, וכטענת המשיב, הניח ביהמ"ש, כי בעת שעסקה המערערת בבוררות בחו"ל והכריעה בין טענות תוך ששמעה עדים, עשתה שימוש בידע משפטי והפעילה שיקולים בעלי אופי משפטי. ואולם, קשר זה בין הפעילות בארץ לבין הפעילות בחו"ל אינו מספיק לצורך חיוב במס.
♦ גישת המשיב, לפיה יש להביא במניין השיקולים לבחינת "משלח היד" של המערערת את כלל עיסוקיה של המערערת, מקובלת על ביהמ"ש. ואולם, גם כך מתקבלת בבירור התמונה, כי עיקר עיסוקה של המערערת בישראל הוא הוראת משפטים. לעיסוק זה ולכרוך בו היא מקדישה את עיקר זמנה. זו היתה גרסתה של המערערת, שלא נסתרה, וכך המערערת מוכרת ברבים.
♦ לאור כלל שיקולי ההיגיון שהובאו ע"י שני הצדדים, קיבל ביהמ"ש את טענת המערערת, לפיה משלח ידו של אדם נקבע על פי עיסוקו הנמשך והשיטתי בפועל לצרכי מחייתו, ואת מהותו קובע האופי העיקרי של הפעילות ולא השכלתו ולימודיו בלבד. גישה זו אינה מתעלמת מנושא ההשכלה או הכישורים (שהרי גם אלו יאפיינו את הפעילות), אבל אינה מיוחסת לשיקולים אלה משקל מכריע. כבר נאמר, כי הישענות על הכישורים מעוררת קשיים, מטעמים שפורטו.
יש לתת את הדעת שקביעת משלח היד על פי העיסוק הנמשך בפועל לצורך המחייה מצמצמת את תחולת חובת המס מכח סעיף 5(1) לפקודה למקרים, בהם העיסוק האינטנסיבי של הנישום קודם ליציאה לחו"ל, זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל, ונמנעת מהכשל של מבחן רחב ובלתי מוגדר הנשען על מכנה משותף רחב, הבנוי על הכישורים לעיסוקים שונים.
 
התוצאה:
♦ הערעור התקבל.
 
ניתן ביום 15.1.08
ב"כ המערערת: עו"ד ע. גבאי, עו"ד א. צוקרמן.
ב"כ המשיב: עו"ד ד. בהט.