בימ"ש העליון: הוצאות טרום עסקיות אינן ברות-ניכוי (!)

♦ המערערת מצויה בשליטתה של חברת ש. שלמה החזקות, העוסקת בתחום הליסינג התפעולי ובהשכרת רכבים. ביום 29.12.2005 הגישה חברת ההחזקות למפקח על הביטוח בקשה להקמת חברת ביטוח. התקבל אישור עקרוני מהמפקח, וביום 3.10.2006 הוקמה המערערת. כשנה לאחר מכן, החלה בהנפקת פוליסות עם תחילת ביטוח החל מתאריך 1.1.2008.

® המערערת ביקשה מספר פעמים מהמשיב לפטור אותה מהגשת דוח מס לשנת 2007 ולאחד את דוחותיה עבור התקופה 5.11.2007 – 31.12.2007 יחד עם שנת המס 2008, תוך שהיא מציינת כי "החברה קיבלה רישיון מבטח ביום 5.11.07 ועוסקת בהכנת התשתית לקראת תחילת פעילות בתאריך 1.1.2008. לחברה אין פעילות עסקית". למן הקמתה בחודש אוקטובר 2006 ועד לסוף שנת 2007, המערערת הוציאה סכום של 18,761,515 ש"ח בקשר לעסקי הביטוח. חלק הארי של ההוצאות, סכום של כ-17.7 מליון ש"ח, שולם ע"י חברת ההחזקות ונרשם בספריה, כאשר בחודשים 11-12/2007 חייבה חברת ההחזקות (שהיא עוסק מורשה) את המערערת בהוצאות אלה בצירוף מע"מ כנגד שתי חשבוניות שהוציאה לה.  הוצאה זו מופיעה בדוחות המאוחדים לשנות המס 2008-2007 שהגישה המערערת למשיב, באופן הבא: יתרה בסך 14,140,305 ש"ח נרשמה בדו"ח האמור כ"הוצאות טרום הפעלה" תחת סעיף "הוצאות אחרות". היתרה האמורה כוללת גם סך של 750,000 ש"ח אותו הוציאה המערערת בשנת 2006. יתרת הסכום, בסך של 4,621,210 ש"ח (המהווים 25% מסך ההוצאות), נרשמה כנכס להפחתה.

® בין הצדדים נתגלעה מחלוקת באשר למועד תחילת פעילותה העסקית של המערערת, ובאשר לסיווג ההוצאות שבמחלוקת. המערערת טענה בפני המשיב, כי פעילותה העסקית החלה בחודש נובמבר 2007, ולכן ההוצאות שבמחלוקת, שהוצאו בשנת 2007, ניתנות לניכוי מההכנסות המופיעות בדוח המאוחד. המשיב לא קיבל את טענת המערערת, ובשומה לפי מיטב השפיטה לשנת המס 2008, סירב להכיר בחלק הארי של ההוצאות שבמחלוקת כהוצאות ברות-ניכוי. משנדחתה השגתה של המערערת, הגישה ערעור על השומה לבימ"ש קמא.

פסק דינו של בימ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' מ' אלטוביה:

 ® בימ"ש קמא עמד על כך, כי הוצאה שהוצאה לפני שהעסק היה קיים היא בגדר הוצאה "טרום הקמה", שהינה הוצאה הונית, ולעניין זה, יראו עסק כקיים במועד בו היה "בשל דיו בכדי להניב פירות". עוד נקבע, כי גם בהנחה שהמערערת התבססה על עובדים מקצועיים בעלי ידע קודם בתחום הביטוח, היא לא הצליחה לשכנע כי עבודתם, שבוצעה טרם הפקת פוליסות הביטוח, הינה עבודה "שוטפת" שאינה עבודת הקמה. לטענת המערערת, ההוצאות שבמחלוקת מהוות הוצאות שוטפות המותרות בניכוי במלואן: החברה החזיקה בלקוח גדול מיומה הראשון; עובדי המערערת החזיקו בידע וניסיון מקצועי בתחום למן הקמת החברה ורובם המשיכו לשמש בתפקידם עד היום, מה שמצביע על כך שמדובר בפעילות שוטפת; עם הרחבת פעילותה לתחום הביטוח, המערערת ביצעה פעולות זהות לאלו שביצעה בתחילת פעילותה, ולכן המערערת אינה חברה חדשה המתחילה "מאפס".

ביהמ"ש העליון בירושלים – כב' הנשיאה מ' נאור; כב' המ' לנשיאה א' רובינשטיין; כב' הש' י' עמית:

® בימ"ש קמא בחן את מצגי המערערת ואת דוחותיה, וכן את מצגיה של חברת ההחזקות, והגיע למסקנה המתבקשת, כי ההוצאות שבמחלוקת סווגו בדוחות המאוחדים לשנת 2008-2007 כהוצאות "הקמה" הוניות. ראיות נבחנו לגופן בבימ"ש קמא, ונקבע, כי לא די בהן כדי להקים תשתית עובדתית המצדיקה את סיווגן של ההוצאות שבמחלוקת באופן שונה מהאופן בו סווגו ע"י המערערת בעצמה בדוחותיה.

® המערערת הלינה על כך שלא ניתן לה לנכות את תשלום המע"מ בגין שתי החשבוניות בסך של כ-17.7 מיליון ש"ח שהוצאו לה ע"י חברת ההחזקות. לשם כך, ביקשה המערערת לראות אותה כעוסק מורשה, ולא כמוסד כספי, עבור התקופה בה הוצאו ההוצאות שבמחלוקת, ובהתאם לכך, לאפשר לה לקזז את מס התשומות הגלומות בשתי החשבוניות. חברת ההחזקות היא עוסק מורשה, בעוד שהמערערת היא מוסד כספי כהגדרתו בחוק מע"מ, וכפי שנמר לא יהפוך חברבורותיו, לא ברור כיצד ניתן להכיר במערערת כעוסק מורשה לתקופה מסוימת, ולאחר מכן, לראות בה כמוסד כספי. הערעור נדחה.

® הנשיאה מ' נאור מסכימה לפסק-דינו של כב' הש' י' עמית. בסופו של יום הערעור הוא עובדתי בעיקרו. אף אם חלק מן ההוצאות שבמחלוקת אכן היו הוצאות שוטפות, מוטל היה על המערערת הנטל להוכיח. חרף אי-ההכרה בהוצאות טרום-עסקיות במהלך חייו של העסק, הוא אינו ממוסה ביֶתֶר. משעסקינן בעיתוי ההכרה בהוצאה ולא בעצם השאלה אם היא תוכר אם לאו, מתקבל מענה נוסף לטענותיה של המערערת בדבר אי-הצדק שנגרם לה, לשיטתהּ, כתוצאה מכך; מאליו מובן, כי דברים אלה נאמרו על-דרך העיקרון ומבלי לטעת מסמרות בעניין התרתן של הוצאות טרום-עסקיות בעת מכירתן העתידית של המערערת או של פעילותהּ העסקית, ככל שתתרחש.

® המשנה לנשיאה א' רובינשטיין מסכים לתוצאה שאליה הגיע כב' הש' י' עמית. אין להקל ראש כלל ועיקר בחשיבותה של ודאות ובנחיצותם של כללים ברורים; וכך הוא ככלל. אולם, פתח לגמישות ולחשיבה יצירתית גם הוא דרוש, שכן "כנודע המציאות האנושית והמשפטית...לא אחת אינה שחור ולבן אלא גוני אפור. עשיית צדק מחייבת לעתים גמישות שאינה אפשרית בדגם הבינארי.

תוצאה:

 ♦ הערעור נדחה.

ניתן ביום 5.6.2016.

ב"כ המערערת: עו"ד אלכס שפירא

ב"כ המשיב: עו"ד יורם הירשברג, פרקליטות המדינה