בעלות בחלק בלתי מסוים בבנין בחלוקה כלכלית לצרכי מס שבח

♦ העובדות: הדירה נשוא הערעור, בבעלות שני המערערים שהינם בני זוג, הינה "דירת מגורים מזכה" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, והיא נמכרה ביום 9.7.00. בבעלות המערער היה עד ליום 18.1.99 חלק הנופל מ-25% (3/16) מבניין שבו דירות מגורים. ביום 18.1.99 העביר המערער את חלקי הדירות שבבעלותו לאחיו ללא תמורה ובפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק. למעט חלקי הדירות הנ"ל, לא היתה למערערים דירת מגורים נוספת כמשמעותה לעניין סעיף 49ב(2) לחוק. המחלוקת נסובה על פרשנותו של סעיף 49ב(2) ביחד עם סעיף 49ג לחוק. סעיף 49ב' קובע, כי המוכר דירת מגורים יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (1) לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס, למעט פטורים ספציפיים שמועטו, או לחילופין, מדובר בדירת מגורים יחידה, והוא לא מכר במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת, כאשר הוראה זו לא חלה על מכירת חלק מדירה שהוא פחות מ- 25% ממנה. סעיף 49ג' קובע, כי יראו את הדירה הנמכרת כדירת מגורים יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שחלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ- 25%.
♦ השאלה הפרשנית עליה נחלקו הצדדים היא: האם החזקה הקבועה בסע' 49ג' חלה גם על חלקי דירות מגורים הקטנים מ- 25% שהיו בבעלות המערערים בתקופת ארבע השנים שקדמה למכירה, אף שכבר נמכרו בפטור לפני המכירה. אם התשובה חיובית, זכאי הנישום לפטור נוסף ממס לפי סע' 49ב(2), ורואים אותו כאילו מכר דירה יחידה.
 
♦ ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב, לפיה אם החלק בדירת המגורים הקטן מ- 25% נמכר לפני מכירת הדירה, יש לראותו בגדר דירת מגורים נוספת לעניין הפטור לפי סע' 49ב'(2) לחוק, ולפיכך, מכירת הדירה נשוא הערעור אינה פטורה ממס. ועדת הערר סמכה החלטתה על לשון הווה בה נקט המחוקק בסע' 49ג' לחוק ("גם אם יש לו"), ועל כך שמבחינת התנאי המזכה לפטור, נבחנת על בסיס "יום המכירה".
 
♦ לטענת המערערים: כל בעלות בדירת מגורים בשיעור הקטן מ-25% לא נחשבת כבעלות בדירת מגורים נוספת, ולצורך הפטור יש להתעלם מבעלות המוכר בחלקיק דירה בתקופת ארבע השנים שקדמו ליום המכירה.
 
♦ לטענת המשיב: משמכר הנישום את חלקו בדירה המנויה בסעיף 49ג לפני מכירת דירת המגורים, הוא לא זכאי ליהנות מהפטור בסעיף 49ב(2).

ביהמ"ש העליון – כב' הש' חיות, פוגלמן ועמית:
 
♦ סעיף 49ג(3) חל על דירת מגורים שחלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ-25%, ואילו במקרה דנן המדובר ב-3/16 חלקים בבניין הכולל מספר דירות. לכן, וגם לשיטת המערערים לפיה תכלית החוק היא לפטור ממס בגין חלקיקי דירות, בבחינת "זוטי דברים", אין תחולה להוראת סעיף 49ג מקום בו לא מדובר בדירת מגורים אלא בבניין. קשה להלום כי בניין שבו מספר דירות מגורים, וחלקו של המוכר בבעלות בבניין הוא 3/16 בא בגדר הוראת הפטור בסעיף 49ב(2) ובוודאי שאין מדובר ב"זוטי דברים" כטענת המערערים. גם בע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מס שבח, מכרה המערערת את זכויותיה בבניין שבו 15 דירות, ונקבע כי יש להעניק לה פטור בעבור דירה אחת הנובעת מחיבור החלקים. בית המשפט העדיף את התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית, משקבע, כי זכויותיו של אדם המחזיק ב- 10% מבעלות בבנין שבו 10 דירות, שקולות מבחינה כלכלית להחזקה של דירת מגורים אחת. יש ליישם עקרון זה גם כאשר זכויות של המוכר בכלל דירות המגורים פחותות מזכות מלאה בדירת מגורים אחת.
 
♦ גם כאן, מבחינה כלכלית, זכויותיו של המערער ב-3/16 בבניין שקולות לבעלות בחלק גדול מ-25% בדירת מגורים אחת. אפילו היו בבניין שתי דירות בלבד, הרי שצירוף זכויותיו של המוכר לדירה אחת מגיע ל-6/16, דהיינו חלק הגדול מ-25%.
 
♦ בית המשפט דוחה בסופו של יום את הערעור, גם אם לא מטעמי ועדת הערר, ואילו את המחלוקת הפרשנית ביחס להוראות סע' 49ב(2) ו- 49ג, הוא מותיר בצריך עיון.
 
התוצאה:
♦ הערעור נדחה, אך הסוגייה הפרשנית נותרה ב"צריך עיון".
 
ניתן ביום: 21.12.09
ב"כ המערערים: עו"ד פ. אחו, עו"ד ג. חמצני.
ב"כ המשיב: עו"ד ק. עטילה.