בתי מלון אינם 'מפעלי תעשיה' ולכן אינם זכאים להטבות מס

♦ ערעור על פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בנצרת לפיו המערערת – חברת מלון גיא בע"מ, אינה זכאית להטבת המס בהתאם להוראת סעיף 10(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"ט-1969 (להלן:"הפקודה"), המעניקה הטבת מס בגין עבודה במשמרות למפעלי תעשייה שפעילותם העיקרית היא ייצורית. דא עקא, ואין בפקודה הגדרה ממצה לתיבה "מפעל תעשייתי" ולתיבה "פעילות ייצורית", והיא והתקנות שהותקנו מכוחה מפנות להגדרת "פעילות ייצורית" שבחוק עידוד השקעות (מסים), התשכ"ט-1969 (להלן:"חוק העידוד"). השאלה אליה נדרש ביהמ"ש העליון בערעור זה היא: האם בית מלון הנהנה מהטבות מס לפי חוק העידוד, זכאי אף להטבות מס לעובדים בהתאם לפקודה ולתקנות?

 

 

ביהמ"ש המחוזי קבע כי על פי נוסחו ועל פי תכליתו של חוק עידוד, בתי מלון אינם כלולים בהגדרת "מפעל תעשייתי", וכי חוק העידוד מכיל אך חלק מהוראותיו על בתי מלון. כפועל יוצא, קבע ביהמ"ש המחוזי כי הוראת סעיף 10(ב) אינה חלה על בתי מלון.

 

♦ המערערת טוענת כי היא זכאית להטבת המס מכוח סעיף 10(ב), כאשר היא מבססת את טענתה על שני נימוקים חלופיים: נימוק ראשון – קיומה של פעילות ייצורית הפך בפסיקה לאמת המידה לסיווג מפעל כתעשייתי, כך שדי בכך שהיא תקיים פעילות ייצורית כדי לבסס את החזקתה במפעל תעשייתי, בהדגשה כי אין מדובר בשני מונחים שונים ומנותקים – ברגע שהנך עוסק בפעילות ייצורית הרי שניתן לומר עליך כי אתה מקיים מפעל תעשייתי. נימוק שני – המערערת טענה כי חוק העידוד חל גם על בתי מלון ולכן אלה ממילא נכללים על פי לשון החוק בהגדרת מפעל תעשייתי. אשר על כן, טענה המערערת כי בהפעילה בית מלון היא זכאית להטבת המס מכוח סעיף 10(ב) הנזכר.

 

♦ המשיב- פקיד שומה טבריה, הציג עמדה נוגדת. לשיטתו אין לקרוא את המונח "בית מלון" אל התיבה "מפעל תעשייתי". לדידו המחוקק אומנם ביקש להחיל את הטבות המס הקבועות בחוק העידוד גם על בתי מלון, אולם אין בכך כדי ללמד על הכוונה מכללא להרחיב את הגדרת "מפעל תעשייתי" לצורך סעיף 10(ב). המשיב הדגיש כי לשיטתו קיימים שני תנאים מצטברים לעמידה בהוראת סעיף 10(ב) לפקודה: הפעלת מפעל תעשייתי מחד-גיסא וביצוע פעילות ייצורית מאידך-גיסא. לטענתו, אפילו ביצעה המערערת פעילות ייצורית בבית המלון, הרי שאין בכך כדי ללמד באופן משתמע על היותה מפעל תעשייתי, וממילא על זכאותה להטבה שבסעיף 10(ב). ביהמ"ש העליון מפי המשנה לנשיא מ' נאור בבואו להכריע בשאלה שבמחלוקת העיר ביהמ"ש העליון כי שורש הבעיה נעוץ בשניים: ראשית, בעובדה שהמחוקק לא הגדיר את משמעותן של התיבות האמורות בחוק העידוד באופן המניח את הדעת; ושנית, שהוראת סעיף 10(ב) הנזכרת מפנה להגדרות הבלתי מספקות שבחוק העידוד. ביהמ"ש הדגיש כי הפניות אלה שעל פניו נראה כי הן יוצרות הרמוניה חקיקתית, מובילות לחוסר בהירות. על פי לשונו חל סעיף 10(ב) לפקודה על מפעלי תעשיה שעיקר פעילותם בשנת המס היא פעילות ייצורית כמשמעותה בחוק העידוד. מלשון הסעיף עולה כי יש לשאוב את משמעות הדיבור "פעילות ייצורית" מחוק העידוד, אולם אין כל התייחסות בחוק העידוד למשמעות הדיבור: "מפעל תעשייה", ולכן, לכאורה פרשנותו לא צריכה להילמד מהוראות חוק העידוד. דא עקא, שההתייחסות לפעילות ייצורית בחוק העידוד מופיעה בהגדרה של מפעל תעשייתי, ומכאן כריכתו של הראשון באחרון, וכל זאת בהיעדר הפניה מפורשת בחוק. אף על פי שקבע שאין ללמוד מההגדרה של פעילות ייצורית כאמור על פירוש של מפעל תעשייה, קבע ביהמ"ש העליון כי פרשנות נאותה לדיבור מפעל תעשייה, מחייבת בדיקה לפי חוק העידוד.  

 

♦ ביהמ"ש העליון הדגיש כי המונח תעשייה אינו מוגדר בחוק העידוד וכי בניסיונה לפרש את משמעותו של המונח, הבחינה הפסיקה בין תעשייה ייצורית לתעשיית השירותים, וקבעה כי רק זו הראשונה נכללת בגדרי חוק העידוד. כך, למשל, נקבע שמפעלים תעשייתים הנם מפעלים עתירי ידע, בעלי סממנים תעשייתיים כגון שימוש במכונות מתוחכמות ובעובדים רבים ומקצועיים, בעוד שמלאכת עיבוד נתונים באמצעות מחשב סווגה בפסיקה כתעשיית שירותים. אף על פי שהפסיקה הפגינה גמישות מסויימת בהכרה בסוגי תעשייה שאינם משתייכים לענפי התעשייה המסורתית, קבע ביהמ"ש העליון כי יישומן של אמות מידה אלה לעניינו של בית מלון מצביע על כך שאין מדובר במפעל תעשייה. בתי מלון, קבע ביהמ"ש העליון, מעניקים שירותי לינה ושירותים אישיים אחרים המוענקים לאורחים באמצעות השכרת חדרי המלון ואספקת שירותיהם של עובדי המלון לכל מאן דבעי. מן הטעם הזה לא נעשה שימוש במכונות או במכשירים תעשייתיים, ולכן אין לראות בבתי מלון במפעלי תעשייה. אף על פי שלשון חוק העידוד מעידה על כך שבתי מלון לא נכללים בהגדרת מפעלי תעשייה, טוענת המערערת שתורת הפרשנות התכליתית, מעידה ההיפך. לשיטתה תכליתו של חוק העידוד היא לעודד צמיחה במשק על דרך מתן הקלות ותמריצים לענפי ייצור ותעשיה, ובהם גם בתי מלון. לטענתה ניתן ללמוד על כך מסעיף 49 לחוק העידוד המחיל חלק מן ההטבות שבחוק גם על בתי מלון. ביהמ"ש העליון לא קיבל טענה זו של המערערת, ונימק זאת בכך שהחלת ההטבות שבחוק העידוד על בתי מלון לא נבעה מכך שתכליתו הייתה לעודדם, אלא משיקולים של פיתוח התעשייה בישראל. על תכלית זו ניתן ללמוד מדברי ההסבר שצורפו להצעת החוק ומדברי הכנסת עובר לחקיקתו. אשר על כן קבע ביהמ"ש העליון כי בתי מלון אינם זכאים להטבת המס בגין עבודה במשמרות מכוח סעיף 10(ב) לפקודה, ומשכך דין הערעור להידחות.

 

♦ הערעור נדחה – 30,000 ש"ח הוצאות   

ב"כ המשיב: עו"ד יאיר זילברברג מפרק' המדינה (אזרחי).