האם הפסד הוא נכס והאם המשיב מוסמך לשלול אותו ?

♦ ביום 14.12.93 רכשה המערערת חברת גזית החזקות בע"מ, ביחד עם חברת משאבים אחזקות (מ.ג.ן 1993) בע"מ, את מניות המדינה בחברת מ.ג.ן משאבי גז ונפט בע"מ. מחיר המניות ביום קנייתן עמד על 7,921,591 ש"ח, ובתום שנת המס (ביום 31.12.93), קרי, כשבועיים לאחר קנייתן עמד שוויין על 27,261,304 ש"ח. המערערת בחרה שלא להחיל על עצמה את חוק התיאומים בשנת 1993, ומשכך לא מוסתה על עליית הערך בשנת הרכישה. בשנת 1994 החילה על עצמה המערערת את החוק, ויצאה מתחולתו בשנת 1995. לאחר היציאה מגדרי החוק רשמה המערערת הפסד בגובה 22,434,449 ש"ח. בין השנים 1998-1995 בחרה המערערת שלא להחיל על עצמה את חוק התיאומים. ואולם, אף שהדוחות שהגישה לשנים אלה לא נערכו לפי חוק התיאומים, דווח בהם על ההפרש הריאלי משנת 1994 כהפסד לקיזוז עתידי. בין השנים 2001-1999 נוצרו למערערת רווחים ריאליים מניירות ערך (כהגדרתם בחוק התיאומים), מהם ביקשה לקזז את ההפרש הריאלי שצברה בשנת 1994. לשיטת המערערת פעולת הקיזוז אפשרית נוכח הוראות סעיף 32(ג)(3) לחוק התאומים בו נקבע, כי הוראות סעיף 6(ג) - המאפשר את קיזוז ההפסדים - יחולו "גם לאחר תום תחולתו של חוק זה". כך עלה בידי המערערת - לשיטתה - לשמר את ההפסד עד כניסתה המחודשת לחוק. המשיב סירב לאשר את הקיזוז. בין היתר נטען, כי אין מקור חוקי המאפשר להעביר הפסד חשבונאי בהיעדר תחולה רציפה של החוק; בפרט כאשר ההפסד שנוצר בשנת 1994 הוא תיאורטי במהותו.

 ♦טענות המערערת, כי ככל שהמשיב התנגד להעברת ההפסד משנת 1994 לשנת 1995 ומשם לשנים הבאות - היה עליו לציין זאת כבר בעת הגשת הדו"ח לשנת  1995, כיום טענה זו התיישנה. עוד נטען, כי בשנת 1994 חויבה המערערת על-פי הוראות סעיף 27(ג) לחוק התיאומים להחיל את החוק בעקבות פעילות עסקית, ונאלצה לצאת מתחולתו בשנת 1995 עקב היעדר פעילות עסקית. עוד נטען, כי החלתו לסירוגין של חוק התיאומים דווקא גרעה מיתרונות המס שהיו צומחים למערערת אילו היה החוק מוחל ברצף, שכן אז היה ההפסד משנת 1994 מועבר משנה לשנה כשהוא מוצמד ומשוערך לפי שיעור המדד. לבסוף, חוזרת המערערת על טענותיה בעניין ההתיישנות .המשיב רואה בהתנהלות המערערת ניסיון לניצול הוראות חוק מסובכות כדי לזכות ביתרונות מס - אי החלת חוק התיאומים בשנה בה עלה ערך המניות, כדי להימנע מתשלום מס, והחלת החוק לשנה אחת בלבד בה ירד ערכן במטרה לרשום הפסד אותו ניתן יהיה לקזז בעתיד. המשיב שולל את טענת המערערת כאילו אי החלת החוק בשנת 1993 ולאחר מכן על החלתו בשנת 1995 נכפו עליה. לשיטת המשיב עצם התעלמותו מן הדיווח מהווה אינדיקציה לכך שכבר בשנת 1995 לא קיבל את ניסיונה להעברת ההפסד. לבסוף נטען, כי המערערת יוצרת מצג מטעה, לפיו ערך מניותיה בשנת 1998 היה נמוך מערכן בתום שנת הרכישה, בעוד שבפועל ערך כל מניה ירד בעקבות פעולת דילול מניות, ולא בגין הפרשים בשוויין המוחלט.

 

♦ ביהמ"ש דן האם יש לראות בהפסד משנת 1994 נכס ?, וככל שהתשובה לכך חיובית - האם המשיב הוסמך בנסיבות לשלול נכס זה?; משמעות החלתו לסירוגין של החוק?; איזו משמעות יש לייחס לעובדה, שהמערערת דווחה על ההפסד משנת 1994 גם בשנים הבאות (1998-1995), והמשיב קיבל את דוחותיה ללא הסתייגות מצדו, התיישנות? ביהמ"ש קבע, במצבים בהם ההפסד שנצבר לקיזוז עולה על הרווח הריאלי שנצבר בשנת המס, וכדי שלא "תאבד" יתרת ההפסד - התיר המחוקק לשמר את ההפסד עד שניתן יהיה לקזזו. ואכן אין חולק, כי אילו הייתה תחולה רציפה של החוק בעניינה של המערערת, היה המשיב מתיר לה "לגרור" את ההפרש הריאלי משנה לשנה עד לקיזוזו. יש אפוא כדי לתמוך בטענה, כי יש לראות בהפסד שנוצר בגדרי החוק "נכס" כלכלי של הנישום. החלטת המשיב שלא לאפשר את קיזוז ההפסד שנצבר למערערת כמוה לכאורה כשלילת אותו נכס. ויודגש, תפיסת ההפסד כנכס כלכלי שניתן ככלל להעבירו משנה לשנה (עיקרון עליו גם המשיב אינו חולק בנסיבות אחרות), אינה מותנית בשאלת האופן בו נוצר ההפסד. וכן הזכיר ביהמ"ש, כי בנסיבות הדיוניות בתיק זה, יכולתו של המשיב להישמע בטענות לגבי גובה ההפסד או דרכי היווצרותו מוגבלת ביותר. מדובר בהפסד משנת 1994 שדווח למשיב כבר בשנת 1995, היכולת לטעון כלפי גובהו, מהותו ודרך יצירתו התיישנה, ובכך יש משום הליכת כברת דרך מסוימת לקראת טענת ההתיישנות שהעלתה המערערת. אף שביהמ"ש אינו חולק על פרשנותו של ביהמ"ש קמא, לאחר בחינתן של הוראות החוק ביחס להפסד שנוצר בגדרי חוק התיאומים ועמדת המשיב, נראה כי הפסדה של המערערת עולה כדי "נכס" כלכלי וככזה' שלילתו מחייבת עיגון בחוק, סוף דבר, התקבל הערעור במובן זה שהמשיב יכיר בהפסדה של המערערת ויתיר את קיזוזו, על-פי המותר בגדרי חוק התיאומים.

 

♦ הערעור התקבל