הגדרת "איגוד מקרקעין" לצרכי מע"מ

♦ בשנת 95 נחתם הסכם מייסדים בין המערערת לבין 10 חברות אחרות להקמת חברה להשקעות בנדל"ן, חב' בלו קוהינור נדל"ן בע"מ (להלן: קוהינור). עקב נסיבות שונות דוללו אחזקותיה של המערערת בקוהינור, כך, בתמורה להשלמת מחצית ההשקעה שנדרשה מהמערערת, הועברו למייסדות האחרות מחצית ממניותיה של המערערת. העסקה דווחה לשלטונות מס שבח כפעולה באיגוד מקרקעין. על בסיס העסקה ערך המשיב שומת עסקאות למערערת, על בסיס ההנחה, כי המערערת מהווה איגוד מקרקעין, ולפיכך מהווה פעולת הדילול "פעולה באיגוד מקרקעין", אשר מהווה "מכר" כהגדרתו בחוק מע"מ, ועל כן המדובר ב"עסקה", החייבת במס.
♦ בהתאם להסדר דיוני סוכם, כי השאלה המשפטית היחידה לבירור הינה, האם קוהינור הינה איגוד מקרקעין. כמו כן סוכם מבחינה עובדתית, כי כל נכסיה של קוהינור הם נכסי מקרקעין, שנכסי המקרקעין נרכשו בשנים 95-97 ושחלקם נמכרו מאוחר יותר, שנכסי המקרקעין נרשמו במאזנה של חברת קוהינור תחת הכותרות "רכוש שוטף" ו"השקעות בחברות בנות" ושבחלק מהשנים רשמה קוהינור הכנסות בגין השכרת נכסי מקרקעין שבבעלותה.
♦ לטענת המערערת, סיווג קוהינור כאיגוד מקרקעין הנו סיווג שגוי, וזאת לאור ההלכה לפיה חברה קבלנית המחזיקה במקרקעין כחלק מפעילותה העסקית, אינה מהווה איגוד מקרקעין, אף אם כל נכסיה הנם נכסי מקרקעין, ושנכסי המקרקעין של החברה מהווים מלאי עסקי בידה. קביעת ההגדרה "איגוד מקרקעין" בחוק נועדה למניעת התחמקות ממס באמצעות מכירת מניות תחת מכירת המקרקעין עצמם. גם הפסיקה והספרות הכירו בכך שחברות קבלניות, אשר מחזיקות במקרקעין כמלאי עסקי, אינן מהוות "איגוד מקרקעין", וזאת אף אם אין להן כל נכסים מלבד זכויות במקרקעין.
♦ לטענת המשיב, מכיוון שאין מחלוקת על כך שהנכסים היחידים המצויים ברשותה של קוהינור הם נכסי מקרקעין, הרי שהחברה עונה על הגדרת "איגוד מקרקעין" הקבועה בחוק, והמבחן היחיד לצורך כך הוא "המבחן הנכסי". כאשר ביקש המחוקק להבחין בין מלאי עסקי לרכוש קבוע, ידע לעשות זאת באופן מפורש.
 
בימ"ש מחוזי ת"א- כב' הש' ד. קרת - מאיר:
♦ המונח איגוד מקרקעין בחוק מע"מ מפנה להגדרה בחוק מיסוי מקרקעין, המוגדר שם כאיגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. תחולתה של הגדרת "איגוד מקרקעין" סוייגה, כך שלא תכלול גם חברות המחזיקות במקרקעין מטבע עיסוקן כחלק מפעילותן העסקית, אולם לא בדרך של הבחנה על בסיס סיווג המקרקעין בספרי החברה, אלא באמצעות בחינה נכסית של יתרת נכסי החברה. באם קיימים נכסים אחרים, נוסף על המקרקעין, שמשמשים את החברה בייצור הכנסתה – אזי לא תיחשב החברה לאיגוד מקרקעין. מבחן נכסי זה מאפשר להוציא את מרבית החברות הקבלניות מתחולתה של הגדרה זו, שכן חברות קבלניות, אשר מחזיקות מקרקעין כמלאי עסקי, מחזיקות במרבית המקרים גם בנכסים אחרים, שאינם נכסי מקרקעין, המשמשים אותן לייצור הכנסתן. כלומר, ניסוחה המילולי של הגדרת "איגוד מקרקעין" אינו כולל בו הבחנה לעניין סיווגם של המקרקעין המצויים בבעלות האיגוד, בין רכוש קבוע לבין מלאי עסקי. לצורך הטלת מס שבח על איגוד מקרקעין, החוק אינו מתייחס לסיווגם החשבונאי של המקרקעין הנמכרים. הפטור המוקנה, למכירה "פירותית" של מקרקעין, הניתן במכירת מקרקעין המהווים מלאי עסקי, מקורו בהוראה ספציפית בסע' 50 לחוק מיסוי מקרקעין. הפטור הקבוע בסעיף זה אכן מלמד על כך שתכליתו של החוק, אינה למסות רווחים המופקים מפעילות עסקית. אולם, אין בקיומה של הוראה זו כדי ללמד על תחולתה של ההגדרה "איגוד מקרקעין", על גופים שרווחיהם הוניים בלבד.
♦ אכן, על פי ניסוחו הנוכחי של חוק מיסוי מקרקעין, התוצאה המתוארת לעיל, לפיה מכירת מניות באיגוד תמוסה בעוד שמכירת המקרקעין שברשותו עצמם תהא פטורה ממס שבח, הנה אפשרית. אולם, נראה, כי תוצאה אפשרית זו עמדה לנגד עיני המחוקק בקבעו את ההוראות הרלוונטיות, ועדיין הוחלט שלא לקבוע הוראה למניעתה. הגדרת "מכר" הקבועה בחוק מע"מ אינה מתייחסת להיותו של גוף מסוים פטור או חייב על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כי אם מתייחסת לעצם סיווגו כאיגוד מקרקעין.
♦ ביהמ"ש קבע, כי גם אם יקבל שתכליתו של ההסדר הקבוע בחוק היא לפטור ממס מכירת מניות בחברות קבלניות, הרי שאין בכך כדי להוציא מגדרי ההגדרה חברות מסוגה של החברה הנדונה, כאשר החזקת המקרקעין הייתה בעיקרה פאסיבית, עובר לדילול.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה
ניתן ביום: 29.05.08.
ב"כ המערער: עו"ד ד. לוי.

ב"כ המשיב: פרק' מחוז ת"א (אזרחי).