הודעה על נאמנות למס שבח

♦ מדובר בערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק או חוק מיסוי מקרקעין") שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, שדחה ערר שהגישה המערערת. המחלוקת בין בעלי הדין נסובה סביב השאלה מהו יום הרכישה של דירת מגורים (להלן: "הדירה") לצורך חישוב מס השבח בגין מכירתה.
 
♦ בשנת 1957 רכשו מרדכי, שרה, שולמית וישראל רורברג (להלן: "הרוכשים המקוריים") את המקרקעין, עליהם נבנה הבניין בו נמצאת הדירה. ביום 10.12.74 התאגדה חברה פרטית (להלן: "החברה"). המערערת הייתה בעלת מניותיה של חברה זו. עוד קודם לכן, ביום 30.9.74, הוגשו ארבע הצהרות נאמנות לפיהן רכישת המקרקעין בשנת 1957 נעשתה בנאמנות עבור המערערת והחברה. ביום 22.6.80 הוגשה למשיב הצהרה לפיה הרוכשים המקוריים מעבירים את המקרקעין ללא תמורה כהעברה מנאמנים לנהנים. ביום 6.3.97 דיווחה החברה למשיב על העברת הדירה למערערת אגב הפירוק וקיבלה פטור ממס לפי סעיף 71 לחוק. ביום 8.5.00 מכרה המערערת את הדירה. למשיב הוגשה שומה עצמית בה צוינה שנת 1957 כמועד הרכישה. המשיב מצידו הוציא למערערת שומה זמנית בה שנת 1957 נותרה כמועד הרכישה. המערערת הגישה השגה על השומה הזמנית. בהחלטתו בהשגה קבע המשיב כי יום הרכישה הינו בשנת 1974. שיעור המס חושב בהתאם לכך. על החלטה זו הגישה המערערת ערר לוועדת הערר.
 
♦ בפסק דינה קבעה ועדת הערר, כי יום רכישת הנכס לצורך חישוב המס הינו בשנת 1974. קביעתה זו התבססה על כך שלא נוצרו יחסי נאמנות בין הרוכשים המקוריים לחברה, מכיוון שהחברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין בשנת 1957. עוד נקבע, כי אף אם עמדה החברה, בזכות ארכה שניתנה, במועד להגשת הודעה על נאמנות, הרי שאין בכך בלבד כדי ליצור יחסי נאמנות שהדין המהותי אינו מכיר בהם.
 
♦ לטענת המערערת, העברת הדירה בשנת 1974 הייתה פטורה ממס. פטור זה נובע מהצהרות הנאמנות שהוגשו על ידי הרוכשים המקוריים בשנת 1974, על פי ארכה שניתנה בחוזר שהוצא על ידי מס הכנסה. נטען, כי קביעת ועדת הערר שלא היו יחסי נאמנות, משום שהחברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין, אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של הארכה שניתנה בחוזר. טענה נוספת של המערערת נוגעת לכך כי במכירות קודמות של דירות באותו בניין ראה המשיב בשנת 1957 כשנת הרכישה לצורך חישוב המס. על כן נטען, כי מושתק הוא כיום מלטעון שיום הרכישה הוא בשנת 1974.
 
♦ לטענת המשיב, החברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין, ולפיכך לא יכולה הייתה להיווצר אותה עת נאמנות בה היא תהא הנהנה. משכך, ההעברה מהרוכשים המקוריים לחברה לא הייתה אלא העברה רגילה החייבת במס שבח.
 
ביהמ"ש העליון - כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין, כב' הש' א' גרוניס, כב' הש' י' אלון:
 
♦ דחיית מס בשל נאמנות חייבת לעמוד במספר דרישות. האחת נוגעת למסירת הודעה על קיומה של נאמנות. לצורך העניין אניח, כי המערערת עמדה בדרישה זו, בזכות הארכה שניתנה בחוזר הנזכר. דרישה אחרת נוגעת לעצם קיומה של נאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק. על מנת שתשתכלל נאמנות יש צורך כי כבר במועד הרכישה נרכש הנכס עבור נהנה מוגדר. דבר זה עולה בקנה אחד עם תכלית הפטור הניתן לפי סעיף 69 לחוק. תכליתו של פטור זה למנוע הטלת כפל מס, על הנאמן ועל הנהנה, ולמנוע פיקציות והערמות מס. כאמור, המערערת לא עמדה בדרישה זו. סעיף 119 לחוק משנת 1963 נתן פרק זמן של שלושה חודשים לדווח על נאמנות שנוצרה בעבר, ובלבד שמדובר בזכות במקרקעין שהוחזקה עבור "פלוני", הוא הנהנה. זאת ועוד, סעיף 119 מדבר במפורש על כך שיש לציין בהודעה "את שמו של האדם שבשבילו הוא מחזיק", היינו עסקינן בנהנה שהיה ידוע בעת יצירת הנאמנות. אין לקבל שהארכה שניתנה בחוזר משנת 1974 פתחה פתח ליצירת נאמנויות באופן רטרואקטיבי, כאשר הנהנה לא היה קיים כלל במועד רכישת הנכס. המסקנה היא שיש לדחות את טענת המערערת כאילו התקיימה בין הצדדים נאמנות על יסוד הודעה שניתנה 17 שנים לאחר הרכישה על ידי הרוכשים המקוריים וכאשר בעת הרכישה הנהנה טרם בא לעולם.
 
♦ יש אף לדחות את טענת המערערת, כי המשיב מושתק מלטעון ששנת הרכישה הינה 1974, לאור העובדה כי בעת מכירה קודמת של דירות באותו בניין, נקבעה על ידו שנת 1957 כשנת הרכישה לצורך חישוב מס השבח. אכן, ייתכנו מקרים בהם רשות מינהלית תהיה כבולה להחלטה, אף אם זו נתקבלה מחמת טעות. ואולם, בענייננו לא ניתן לומר כי המשיב, בהחלטתו לראות בשנת 1974 כשנת הרכישה לגבי הדירה המסוימת, חזר בו מהחלטה קודמת שלו. זאת, מאחר שהמשיב קיבל החלטה נפרדת בנוגע למועד הרכישה בכל פעם שהתבצעה מכירה של דירה בבניין. מה שניתן לומר הוא שנפלה טעות בהחלטות קודמות של המשיב באשר למועד הרכישה. משעמד הוא על טעותו, לא ביקש המשיב לתקן את החלטותיו השגויות, אלא הסתפק בייחוס מועד רכישה נכון לגבי מכירת הדירה שעמדה לדיון בפניו. על כן, המשיב אינו מושתק מלטעון כי יום הרכישה היה בשנת 1974.
 
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
 
ניתן ביום:20.2.08.
ב"כ המערערת: עו"ד ש. פינס ועו"ד א. שרוני.
ב"כ המשיב: עו"ד ק. עטילה.