העברה מנאמן לנהנה

♦ ביום 5.2.2006 רכשה העוררת, מרום השרון חברה לבנין בע"מ, קרקע ב"גוש הגדול", מקבוצת מוכרים המונה 16 פרטים. עיון בהסכם הרכישה מעלה, כי נושא נאמנות כלל לא הוזכר בהסכם זה בכל דרך שהיא. מכאן שהמוכרים יכלו לסבור, כי הקונה – העוררת, היא זו שרוכשת בפועל את המקרקעין.

♦ ביום 3.2.2006, היינו יומיים לפני שנחתם הסכם הרכישה, נערך הסכם שכותרתו "הסכם נאמנות ורכישה משותפת" בין העוררת לבין ארנולד בראונר ובלה איצקוביץ (להלן: "הנהנים").
בהסכם זה נאמר, כי כל יחידת דיור בנכס הנרכש עולה כ-150,000 $ ואילו הנהנים רוכשים 0.8 יח"ד, כאשר יתרת הזכויות במגרש ירכשו ע"י העוררת ואחרים. בסעיף 3 למסמך נאמר, כי בכל התשלומים הכרוכים ברכישה, לרבות בתשלומי התמורה, יישאו הצדדים בחלקים יחסיים בהתאם לחלקם ברכישה. הנהנים רשמו שני תשלומים לפקודת העוררת: האחד בשק ליום 6.3.06 ע"ס 117,375 ₪ והאחר בשק ליום 30.4.06 ע"ס 446,000 ₪.
 
♦ רק ביום 8.11.06 ביקשו הנהנים לבטל את הנאמנות שהוצהרה כאמור. לבקשה צורף מסמך שכותרתו "הסכם ביטול נאמנות". באותו יום החזירה העוררת לנהנים את הכסף ששילמו בתשלום הראשון 117,375 ₪.
 
♦ לטענת העוררת, ביטול הנאמנות, כפי שהוסבר לעיל, אינו עסקה במקרקעין ולכן אין חיוב במס וכל שנעשה הוא ייחוס הרכישה לעוררת שממילא רכשה תחת שמה בלבד את המקרקעין.
העוררת תומכת טיעוניה בחוקים הבאים: (א) חוק הנאמנות, התשל"ט- 1979 (ב) חוק השליחות, התשכ"ה – 1965 (ג) חוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג – 1973.
לדעת העוררת, אין תשובה מלאה וממשית בעניינינו בחוק מיסוי מקרקעין.
 
♦ המשיב סבור, כי בענייננו עסקינן בשני שותפים – העוררת והנהנים, אשר רכשו נכס בשותפות, כאשר את החלק של הנהנים רכשה העוררת בנאמנות עבור הנהנים.
בשלב מסוים, התחרטו הנהנים והחליטו לוותר על העסקה. בעקבות זאת הפכה העוררת לרוכשת יחידה של המקרקעין. המשיב סבור, כי לפעולה מסוג זה יש משמעות כלכלית – עסקה נוספת שענינה מכירה מן הנהנים אל העוררת. ומשום כך, חוייבה העוררת במס רכישה בגין עסקה זאת.
לטענת המשיב, המשמעות המעשית של ביטול הנאמנות לה טענה העוררת היא, כי קרקע שבבעלות הנהנים עוברת לבעלות העוררת.
 
בימ"ש מחוזי ת"א-יפו - ועדת ערר מס שבח מקרקעין 1963-התשכ"ג- י.בן שלמה, שופט (דימוס)- יו"ר, ד. מרגליות, עו"ד ושמאי - חבר, א. מונד, רו"ח- חבר:
♦ ניתן להבחין בין שני מצבים: (א) הנאמנות מוצהרת בחוזה המכר כלפי המוכרים. (ב) הנאמנות אינה מוצהרת כפי שקרה במקרה דנן.
אילו המוכרים היו מיודעים לנאמנות, הרי שבחוזה המכר לביטול הנאמנות היו תוצאות ישירות בין הנהנים למוכרים. אז הביטול יכול היה להיכנס במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי שכותרתו "החזרת מס בביטול מכירה".
כיון שהמוכרים לא מיודעים לנהנים, הרי מדובר במשמעות מעשית או כלכלית של ביטול נאמנות אשר "גורר" אחריו שינוי בבעלות. עסקינן בחוק מיסים. ברגע הצהרת הנאמנות, בתוספת להסכם הנאמנות, נוצרה בעלות לצרכי מיסים של הנהנים, אשר נשארה רשומה על שם הנאמן – העוררת. ביטול הנאמנות יוצרת מצב שבו יש העברת הבעלות של הנהנים לנאמן – העוררת.
בחוק המיסוי אין פטור להעברה הפוכה, מהנהנים לעוררת. ומשום כך, לכאורה יש חיוב במס.
כאן למעשה, לא ניתן להפעיל את סעיף 102 לחוק המיסוי, כיון שהצדדים לביטול אינם הצדדים לעסקת המכר, אלא פעולה בין הצדדים לנאמנות.
אין כל מחלוקת, כי בעקבות ביטול הנאמנות הפך הנאמן לנהנה ולבעל ענין ישיר במקרקעין.
בית המשפט מסכים עם גירסת המשיב, לפיה המקרה איננו שונה מכל מקרה שבו שותף אחד במקרקעין מוכר את חלקו לשותף השני, והעובדה שמלבד היותם שותפים יש ביניהם יחסי נאמן-נהנה, אינה משנה את אופי העסקה.
ביטול נאמנות שאינה במסגרת חוק המיסוי, אין לה משמעות כלכלית החייבת במס. ביטול נאמנות הכרוכה ברכישת זכות במקרקעין יכולה להיות ניתנת לביטול לפי סעיף 102 לחוק המיסוי, רק אם מדובר בנאמנות מוצהרת כלפי המוכר. וכאשר הנאמנות אינה מוצהרת כלפי המוכר, לא קיימת זכות ביטול במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי.
ביטול נאמנות במקרה דנן, לאחר שהיא מומשה בחלקה על ידי הצדדים לה, מהווה שינוי בעל נפקות כלכלית ובודאי שינוי במצבו של הנהנה שהופך להיות מבעל זכויות לנטול זכויות במקרקעין.
שינוי כזה יוצר אירוע מס החייב במס.
 
תוצאה:
♦ הערר נדחה.
 
ניתן ביום 13.5.2009
בשם העוררת: עו"ד צ. טהורי.
בשם המשיב: עו"ד מ. ריצ'ולסקי.