העוסק בקליית פיצוחים – יצרן או סיטונאי?

 ♦עובדות המקרה, מדובר בערעור על קביעת המשיב כי המערער ניהל בשנת 2008 את ספריו בסטייה מהותית מהוראות חוק מס ערך מוסף, והוראת ניהול הספרים, ועל החלטתו להטיל על המערער קנס בשיעור של 1% ממחזור העסק. במוקד הדיון עולה השאלה על פי אלו הוראות ניהול על המערער לנהל את עסקו והאם הפר את ההוראות הרלבנטיות. המערער הינו הבעלים והמפעיל של עסק העוסק בקלייה ומסחר של פיצוחים, קטניות ופירות יבשים. על פי תצהירו ועדותו של המערער הוא עוסק ברכישת מוצרים, אריזתם ומכירתם. חלק מהמוצרים נרכשים על ידו מספקים ונמכרים ללקוחות (בין במכירה קמעונאית ובין במכירה סיטונאית) כמות שהם. חלק מהמוצרים (להערכתו כ-30) הינם מוצרים שנרכשים מספקים ועוברים בעסקו של המערער הליך של קלייה. לגרסת המערער הוא מחזיק בעסקו תנור קלייה. את המוצרים לקלייה, כמו פיצוחים למיניהם, הוא מרטיב, מפזר מלח, לימון ותוספות וקולה בתנור. את המוצרים לאחר הקלייה הוא אורז בשקיות. בעבר נהג לארוז באריזה ידנית, היום האריזה נעשית במכונה.

♦ לטענת המערער, עיקר פעילות העסק הינה אריזה של מוצרים ומכירתם בסיטונאות  ורק חלק קטן מהפעילות (כ-20%) הינו מכירת מוצרים לאחר קלייתם (שם). ועל כן, תוספת "א" הקובעת את הוראות ניהול ספרי תנועת המלאי ודו"ח הייצור, נשוא החלטת הפסילה, אינה רלבנטית לעסקו שכן היא חלה רק על עוסקים שפעילותם כוללת ייצור. המערער טוען כי אינו יצרן אלא סיטונאי ועל כן הינו מחויב בניהול ספרים על פי תוספת "ב" להוראות ניהול ספרים. כן מעלה המערער טענות בנוגע לשיעור הקנס שהוטל עליו וטען כי היה על המשיב להסתפק במס בשיעור נמוך יותר. בנוסף, המערער מלין על כך שהמשיב לא הפעיל כל שיקול דעת וקבע את הקנס בשיעור של 1% ממחזור שהוא שיעור הקנס המקסימאלי על פי סעיף 95(א) לחוק מע"מ.

♦ לטענת המשיב, במהלך ביקורת שערך התגלו עבירות מס שונות בגינן הועמד המערער לדין בתיק 42947-02-10. עוד התברר, כי המשיב אינו מנהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) החלות מכוח  תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות). אין חולק כי התברר כי המערער אינו מנהל ספר תנועות מלאי של חומרים עיקריים, אינו מנהל ספר תנועות מלאי של מוצרים גמורים ואינו מנהל דו"ח ייצור יומי.

 ביהמ"ש המחוזי בפני כב' השופט רון סוקול:

 ♦ סעיף 66 לחוק מס ערך מוסף קובע את חובתו של כל חייב במס לנהל פנקסים ורשומות. בתי המשפט דחו את המבחן של יצירת "יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" כמבחן בלעדי לצורך הגדרת השאלה מהו ייצור ומהי פעילות ייצורית. יש לבחון האם קיימם הליכי ייצור, את טיב ההליך לייצור המוצר המוגמר, טיב המכונות במפעל, ועוד. אין די במבחנים הכלליים האמורים כדי לקבוע מיהו יצרן אלא בכל חיקוק יש לבחון את ההגדרות המיוחדות לו. יש דינים שמרחיבים את ההגדרה ויש שמצמצמים. יש כאלו הכוללים פעילות הרכבה ופירוק ויש כאלו שמחריגים פעילות שכזו וכו'. כאשר בוחנים את פרשנות המונחים ייצור, יצרן ופעילות ייצור בחיקוק כלשהו יש לברר כמובן גם מהי תכליתו של החוק. בחינת תכליתו של חוק מבין האפשרויות השונות תיעשה גם תוך התבוננות בסביבתו החקיקתית, מתוך התייחסות להוראות חוק קרובות. הגדרת ייצור בתוספת א' להוראות ניהול ספרים הינה רחבה וכוללת גם פעולות שאינן יצירת "יש מוחשי" חדש. כך נכללות פעולות הפקה, הרכבה, השלמה ואפילו פעולות מיון ואריזות כשאינן פעולות נלוות למסחר או לשירותים. הגדרה רחבה זו עשויה לכלול בחובה גם הליך קלייה של מוצרים. עסקו של המערער כולל פעילות של קליית פיצוחים, קטניות וכדומה. הליך זה אינו הליך מורכב, אולם יש בו כדי לשנות את המוצרים. מתחייבת המסקנה כי הליך הקלייה של הפיצוחים למיניהם מהווה הליך ייצור ועל כן המערער הינו יצרן במובן הוראות ניהול הספרים. הואיל והמערער לא ניהל את הספרים על פי תוספת  א' הרי שצדק המשיב בקביעתו, כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית ואין מקום להתערב בקביעתו בדבר פסילת הספרים. לגבי שיעור הקנס אותו קבע המשיב למערער, שיקול הדעת בקביעת שיעור הקנס הינו שיקול דעת של המשיב ובית המשפט יתערב בו רק לעיתים נדירות. במקרה הנוכחי נקבע השיעור המקסימאלי. מדובר במערער שלא ניהל ספרים על פי הנדרש במשך תקופה ארוכה. בביקורת נמצאו גם פגמים נוספים שבעטים הוצאה למערער שומה הכוללת תוספת גדולה למחזור. בנסיבות שכאלו רשאי היה המשיב לקבוע את הקנס על פי השיעור המקסימאלי.

♦ הערעור נדחה

ניתן ביום 1.11.2011

ב"כ המערער: עו"ד א' אוחנה ממשרד טיקוצקי ואח'

ב"כ המשיב: עו"ד ש' כהן מפרקליטות מחוז חיפה

התוצאה :