העיתון המקצועי לענייני מסים

עורכים מקצועיים: יעקב גולדמן, עו"ד. אורי גולדמן, עו"ד
מנהל מערכת: אורי גולדמן, עו"ד

יום ש' 23.11.2024
גליון 765 פורסם ביום ה' 14.12.2023

תסדיר: 2024-11-23

העליון– מבחנים לצורך קביעת מיטלטלין או מקרקעין ?

גירסה להדפסהגירסה להדפסה
מספר הגיליון: 
669
קישורית לפסיקה מקורית: 
ע"א 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור ירושלים
תאריך: 
11/07/2013
♦  בתחילת שנות התשעים החלה חברת "יונה מלונות בע"מ" (להלן: "יונה מלונות") לבנות מלון של כ-400 חדרים בירושלים. המערערת (מלונות צרפת ירושלים בע"מ) ביקשה לרכוש את המלון כשהוא מוגמר, אך בגין אי יכולתה של יונה מלונות להעמיד בטוחות לתשלומים ששולמו על ידי המערערת, הוסכם כי המלון יימכר טרם השלמת הבנייה תמורת 28 מיליון דולר, ובהמשך יונה מלונות תשלים את בניית המלון במסגרת הסכם קבלנות תמורת 16 מיליון דולר. כך דווחה העסקה ע"י הצדדים, והמערערת שילמה מס רכישה ע"פ התמורה של 28 מליון.  

♦ המשיב סבר, כי פיצול העסקה הוא מלאכותי ויש לראות את שווי העסקה ע"פ הסכום הכולל. המחלוקת הגיעו לפתחו של ועדת הערר בי-ם, אשר קיבל את עמדת המשיב וקבע, כי מדובר בעסקה אחת שמהותה הכלכלית היא מכר בית מלון תמורת סך של 44 מליון דולר, בכך הסתיימה המערכה הראשונה. במערכה השנייה חזרו הצדדים אל ועדת הערר על מנת לקבוע מהו שווי מס הרכישה אשר חל על חלק המקרקעין של המלון, להבדיל מהמיטלטלין. המערערת טענה כי שווי המיטלטלין עומד על 16 מליון דולר. ועדת הערר דחתה את טענת המערערת, וקבעה, כי על מנת להחליט מה הם רכיבי המיטלטלין בעסקה הכוללת, יש לבחון כל רכיב בנפרד. כך למשל נקבע, כי מעליות בבית מלון אינן בגדר פריט או רכיב שניתן להפרדה מהמקרקעין, כך נפסק לגבי מערכת החשמל והתאורה ולגבי מערכות מיזוג האוויר. בשורה התחתונה אימצה הוועדה את הערכת המשיב, והכירה בסכום של 4.56 מיליון דולר בלבד בגין ציוד, ריהוט ואביזרים שאותם יש לראות כמיטלטלין, על כך נסב הערעור לביהמ"ש העליון שבפנינו.

♦ המערערת התמקדה בטענה, כי ועדת הערר נתנה משקל מכריע לכך שהמערכות השונות הותאמו למידותיו של המלון, ולכן יקשה למוכרם בשוק "יד שניה". המערערת הסתמכה על פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "עניין עיריית רמת גן"). המערערת טענה, כי למעט פיר המעלית, יש להכיר בכל רכיבי המעלית כמטלטלין, לרבות חיווט המעלית והכבלים החשמליים שאינם טבועים בקירות המבנה. בדומה, כך גם לגבי מערכת מיזוג האוויר.

♦ לשיטת המשיב, המבחן הקובע הוא "מבחן הכוונה", ולא ניתן להסיק מפסק הדין בעניין עיריית רמת גן, כי המבחן הקובע הוא "המבחן הפיסי", קרי, אם המחוברים ניתנים לניתוק אם לאו.
 
ביהמ"ש העליון בפני כבוד הש' ח' מלצר, ש' י' עמית והש' ד' ברק-ארז:
 
♦ החוק מתייחס במספר מקומות להגדרת מקרקעין. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") מגדיר "מקרקעין" – קרקע בישראל, לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע. סעיף 1 לחוק המקרקעין, משנה מעט ומגדיר "מקרקעין" – קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה (הגדרה זהה מצא ביהמ"ש גם בפקודת הפרשנות ובחוק הפרשנות.

♦ מן ההגדרות למד ביהמ"ש העליון, כי פשוטו של מקרא אכן תומך לכאורה ב"מבחן הבורג" או "המבחן הפיסי" שנטען על ידי המערערת. קרי, כל מה שניתן לניתוק והפרדה מן המקרקעין, לא ייחשב כמקרקעין. אלא שהפסיקה ומלומדי משפט דחו טענה פשטנית זו, אשר אינה יכולה לעמוד בפני הביקורת, שכן בטכנולוגיה דהיום ניתן להעתיק בתים ומבנים ממקומם. המבחן שהוחל בפסיקה הוא מבחן הזהות והמאפיינים של המחוברים שניתן להפרידם. בעמ"ה 949/70 קולנוע "רינה" בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3.
בעניין זה נקבע, כי הן הבמה והן הציפוי לקירות האולם זוהו כחלקי בנין, לעומת הכיסאות המוברגים לרצפת הקולנוע אשר סווגו כריהוט. פסק הדין בעניין עיריית רמת גן, לא בא לשנות את הלכת קולנוע רינה, והוא אף מפנה להלכה זו. מכאן, שאין לקבל את טענת המערערת.
 
♦ ביהמ"ש סבור, כי כמבחן מרכזי יש להחיל את מבחן הכוונה במסגרתו יש לבחון אם הייתה מלכתחילה כוונה לחיבור של קבע. לצידו, כמבחן עזר נוסף, ניתן להשתמש במבחן הכלכלי שאומץ ע"י הוועדה, והוא, האם ערך המחובר לאחר ניתוקו יפחת בצורה ניכרת. מערכות מיזוג אויר, חשמל ומעלית הן מערכות אשר "נתפרות" מלכתחילה למידותיו של בניין מסוים, ומוטמעות בבניין עוד בשלב התכנון. על פי מבחן הכוונה, מערכות אלה נועדו לחיבור של קבע חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, ועל פי מבחן מחיר שוק יד שנייה, ערכן של מערכות אלה לאחר פירוקן פוחת בצורה משמעותית מאוד. כמבחן עזר נוסף, ניתן לבחון האם האובייקט מאבד את זהותו ואופיו העצמאי לאחר ניתוקו. יש פריטים רבים אשר יכול שעוצבו מראש עבור בית המלון מושא דיוננו, כמו רהיטים, שטיחים, נברשות, תמונות, מיטות, מגבות, מראות ועוד. אלו אכן עשויים לאבד מערכם בצורה משמעותית אם וכאשר יוצאו למכירה בשוק יד שנייה, אך למרות זאת הם לא יאבדו מאופיים כרהיט, שטיח, תמונה וכיו"ב. לא כך לגבי רכיבים וחלקים של מערכות מיזוג אויר, חשמל ומעליות והחיווט עבור אותן מערכות. פירוק של אלה הופך אותם למעין חומרי גלם, שניתן לנצלם לשימוש חוזר, אך הם מאבדים מאופיים כחלק בלתי נפרד ממערכת של מיזוג אויר.

♦ גם השפה יכולה לשמש כלי עזר לחוש המומחיות של המשפטן. בעוד שהמילים "ריהוט" ו"ציוד" מרמזות על פריטים הנתפסים אינטואיטיבית כמיטלטלין, הרי שהמילה "מערכות", במובן של מערכות בבניין (להבדיל ממערכת סכו"ם) מתקשרת אינטואיטיבית לבניין עצמו. סיכומו של דבר, שעל פי המבחנים המוצעים לעיל, כל אחד לחוד וכולם במצטבר, דחה ביהמ"ש את הערעור.
 
תוצאה:
♦  הערעור נדחה

ניתן ביום 8.7.2013
ב"כ המערערת: עו"ד גיל גריידי ועו"ד שלמה אביעד
ב"כ המשיב: עו"ד יששכר בר-הלל ועו"ד אלרן ראניה
הורד את הגליון בפורמט PDF ליצירת קשר בנושא פסיקה זה - לחץ כאן

מס פקס בע"מ
רח' החשמונאים 90
קומה 2
תל אביב ת.ד 20445

טל. 03-6966733
פקס. 03-6966744

info@masfax.co.il

 

 

 

אין האמור באתר מהווה יעוץ משפטי, יעוץ מקצועי, חוות דעת, סקירת המצב המשפטי ו/או הדין הרלבנטי.

ליעוץ משפטי ניתן ליצור קשר עם משרד עורכי הדין גולדמן ושות'

הנני מסכים/מסכימה לתקנון האתר.