העליון הכריע- ניכוי מס התשומות- ערך נומינלי או ריאלי?

♦ המשיב הינו הבעלים של בית מטבחים פרטי. בביקורת שנערכה ע"י מנהל מס ערך מוסף התברר כי המשיב העלים משלטונות מע"מ מכירות שונות וכך נמנע מתשלום מע"מ בגינם. המשיב אף נמנע מדיווח ביחס לרכישת אותם מוצרים אשר מכירתם לא דווחה. בעקבות זאת הוצאה שומה ע"פ מיטב השפיטה ביחס לרכישות הבלתי מדווחות. המנהל נמנע מניכויו של מס התשומות אשר שילם המשיב עת ביצוע הרכישות הבלתי מדווחות. הוגש ערעור לביהמ"ש המחוזי אשר קבע כי יש לנכות מס התשומות בערכו הראלי.
♦ לטענת המערער, יש לנכות את מס התשומות בערכו הנומינלי בלבד משומת העסקאות בערכה הריאלי.

♦ ביהמ"ש העליון, כב' השופט א' גרוניס 
 
שיערוך מס התשומות וניכויו בערכו הריאלי עולה בקנה אחד עם תכליתו העיקרית של חוק מע"מ שהיא למסות את הערך המוסף בלבד. זאת ועוד, ניכוי מס התשומות בערכו הנומינלי מאופיין במידה מסוימת של שרירותיות, שכן היקף השחיקה של מס התשומות אשר לא נוכה במועד תלוי בשיעורה של האינפלציה באותה התקופה. על אף האמור, אין מנוס מן המסקנה לפיה ניכוי מס תשומות ייעשה בערכו הנומינלי בלבד. חוק מע"מ אינו כולל הוראה כלשהי שעניינה שיערוך ניכויי מס תשומות. סעיפים 105(א) ו-(ב) לחוק עוסקים בנסיבות של החזר מס תשומות, וזאת מכוח סעיף 39 לחוק. יטען הטוען, כי הסיטואציה של ניכוי מס תשומות באה בגדר הוראת סעיף 105(ג)(1) לחוק. אלא שבטענה זו אין ממש. סעיף 105(ג)(1) עוסק בנסיבות בהן "שולם לענין חוק זה סכום כלשהו שיש להחזירו...".
 
♦ התייחסות למס תשומות המנוכה באיחור ממס העסקאות בו חייב העוסק כאל סכום ששולם ואשר יש להחזירו, הינה מוקשית מבחינה לשונית. העובדה שסעיף 105(ג)(1) לחוק כולל במפורש נסיבות של החזר מס יתר (סעיף 87 לחוק) ושל תשלום מס ביתר על פי דו"ח ארעי (סעיף 88(ב) לחוק), אך מדגישה כי עניינו של הסעיף בסכומים אשר הועברו בפועל לידי רשויות מע"מ ואשר מתברר בהמשך כי יש להשיבם לעוסק. קיימים נימוקים נוספים וכבדי משקל התומכים בגישה לפיה סעיף 105(ג)(1) לחוק אינו חל על נסיבות של ניכוי מס תשומות. אותם נימוקים אף מובילים
למסקנה כי אין מקום להורות על שיערוך ניכויים כאמור מכוח מקור חיצוני לחוק מע"מ (כגון דיני עשיית עושר). בראש ובראשונה לנימוקים בעלי אופי
פרקטי. חוק מע"מ מטיל על כל חייב במע"מ חובה להגיש למנהל דו"חות תקופתיים. מהנתונים שנמסרו לנו על ידי המנהל עולה, כי נוכח המספר העצום של הדו"חות המוגשים, הביקורת הנערכת על ידי רשויות מע"מ הינה מדגמית בלבד. בכלל לפיו מס התשומות יצוין בדו"חות האמורים בערכו הנומינלי בלבד, יש כדי לסייע לרשויות מע"מ בעריכת ביקורת אפקטיבית על הדו"חות המוגשים להם.
 
♦ היעדר האפשרות לשערך את ניכוי מס התשומות מתמרץ עוסקים לנכות את מס התשומות מהר ככל האפשר לאחר התגבשות זכותם לכך, על מנת למנוע את שחיקת ערכו. התמריץ האמור מתווסף לתמריץ הקיים ממילא בעניין זה, כתוצאה ממגבלת הזמן לניכוי הנזכרת בסעיף 38(א)לחוק. הצורך לנכות את מס התשומות בסמוך לאחר היווצרותו מקשה על עוסקים לבצע מניפולציות שונות במסגרת הדו"חות המוגשים על ידם. לאמור עד כה מתווספת העובדה, שאף בהתאם להוראות סעיפים 105(א) ו-(ב) לחוק, העוסקות בשיערוך של החזר מס תשומות, אין העוסק זכאי לשיערוך ביחס לתקופה הקודמת להגשת הדו"ח.
 
♦ המחוקק קבע אם כן, באופן מפורש, כי אין להכיר בשיערוך ביחס לתקופה הקודמת להגשת הדו"ח, ככל שהדבר נוגע להחזר מס תשומות. משכך, בוודאי אין מקום להכיר, בלא כל עיגון חקיקתי מפורש, בשיערוך של ניכוי מס תשומות באיחור, אשר מעצם טבעו מתייחס כל כולו לתקופה הקודמת למועד הגשת הדו"ח על ידי העוסק. זאת ועוד, סעיף 43א לחוק, העוסק בניכוי מס תשומות בגדר עסקאות מכר מקרקעין מסוימות, מורה כי באותן עסקאות יבוצע ניכוי מס התשומות תוך שיערוך הכולל הפרשי הצמדה בלבד. דומה, כי הוראה זו מחזקת את המסקנה לפיה היעדר ההתייחסות המפורשת לניכוי מס תשומות ביתר המקרים הינה מודעת, ונועדה לקבוע הסדר שלילי בעניין זה.
 
♦ ככלל אין הדין מכיר בשיערוך של ניכוי מס תשומות לפי חוק מע"מ. מסקנה זו נכונה הן לגבי ניכוי מס תשומות במצב הדברים הרגיל, היינו בגדר שומה עצמית, והן לניכוי מס תשומות בגדר שומה לפי מיטב השפיטה.   
      
התוצאה:
♦ הערעור התקבל. 
 
ניתן ביום 12.5.10
ב"כ המערער: עו"ד יריב אבן חיים
ב"כ המשיב: עו"ד סלים וקים