התכלית גוברת על הפרוצדורה

♦ המערערת הוכרה על ידי מנהל מס ערך מוסף (החל מיום 1.1.2003) כמוסד כספי, בהתאם לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). בשנות המס 2001-1999 סחרה המערערת בעבור עצמה (נוסטרו) במספר מכשירים פיננסיים, והצהירה על הפסדים של 760,222 ₪ - בהם ביקשה להכיר כהוצאה, שניתן לקזזה אל מול הכנסות המערער (הנישום המייצג בחברה משפחתית) ובת זוגו ממקורות אחרים (לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 )להלן: "הפקודה"(. המשיב לא הסכים לקיזוז כאמור. בקבעו, כי חלה הוראת סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים (הוראה שמאז בוטלה) לפי הוראה זו "הפסד ריאלי מניירות ערך" יקוזז כנגד "רווח ריאלי מניירות ערך בלבד", ולא יוכר כהוצאה שניתן לקזזה מכל הכנסה לפי סעיף 28 לפקודה.
♦ כלפי החלטה זו של המשיב הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי, ובו הועלו מספר טענות. הטענה היחידה הרלבנטית לערעור דנא היתה, כי יש לראות במערערת "מוסד כספי" אשר לפי סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים יכול לקזז הפסדים מניירות ערך מכל הכנסה חייבת לפי סעיף 28 לפקודה. נטען, כי אמנם מנהל מס ערך מוסף סיווג את המערערת כמוסד כספי לפי חוק מע"מ רק מיום 1.1.2003 - אך במהות פעלה המערערת כמוסד כספי גם בשנים הרלבנטיות, ואין לראות בסיווג הפורמלי דרישה מקדמית לעניין חוק התיאומים.
♦  בית המשפט המחוזי דחה את הטענה, כי ניתן לראות במערערת "מוסד כספי" גם בשנים שקדמו לסיווגה באופן זה על ידי מנהל מס ערך מוסף. מכיוון שסיווגו של 'עוסק' כ'מוסד כספי' על פי סעיף 52 לחוק מע"מ הינו סיווג מכונן אשר תוקפו מיום קביעתו ואילך ואין תוקפו חל רטרואקטיבית. כל עוד לא סיווג מנהל מע"מ את 'העוסק' כ"מוסד כספי" - לא יחולו על אותו 'עוסק' ההוראות שעניינן 'מוסד כספי'.
♦ בערעור נטען, בתמצית, כי די בכך שמבחינה עובדתית-מהותית פעלה המערערת כמוסד כספי - כדי שיחול עליה סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים. נטען, כי שגה בית המשפט בקבעו, כי הסיווג על ידי מנהל מס ערך מוסף הוא סיווג "מכונן" לעניין חוק התיאומים ובקבעו כי אין ליתן תוקף רטרואקטיבי לאישור משנת 2003. עוד נטען, כי בפסק הדין בעניין ערכים (ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה (לא פורסם)) - שניתן לאחר הגשת הסיכומים בבית המשפט המחוזי - התייחס בית משפט זה לתכליתו של סעיף 6 לחוק התיאומים וקבע, כי חברה העונה להגדרת מוסד כספי תסווג ככזו לצרכי חוק התיאומים, אף שלא נרשמה כך אצל מנהל מס ערך מוסף.

♦ ביהמ"ש העליון – כב' השופט א. רובינשטיין:
סעיף 6 לחוק התיאומים אמנם מפנה לחוק מע"מ, אך אין הוא מתייחס למוסד שסווג כמוסד כספי לפי חוק מע"מ (לדוגמה, אין הוא נוקט בלשון "מוסד כספי... מוסד שהוכר כמוסד כספי לפי חוק מס ערך מוסף"). בדומה, אף החלופה השניה בסעיף "מי שההכנסה מריבית בידיו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה" היא למעשה תיאור עובדתי-מהותי ולא דרישה להכרה פורמלית. אכן, חברה המבקשת לבוא בגדריו של חוק התיאומים תהיה חייבת להוכיח למשיב, כי פעילותה עונה על דרישות הסעיף - אך לצורך כך אין היא חייבת להציג אישור פורמלי מגורם רשמי. אף ההגדרות השונות למונח "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק מע"מ אינן כוללות דרישה לאישור או להכרה פורמלית. חלופות אלה כוללות דרישות מהותיות (דוגמת "העוסקת בקבלת כספים") אך לא דרישות לסיווג פורמלי.
♦ מבחינה תכליתית, אם עיסוקה של המערערת הוא סחר בניירות ערך, הנה ההפסדים שנוצרו כתוצאה מירידת שווי ניירות הערך הם במובהק הפסדים עסקיים. אם מהלך העסקים הרגיל של המערערת הוא קניה ומכירה של ניירות ערך, אין במתן האפשרות לקזז הפסדים לפי סעיף 28 לפקודה משום הגנה יתרה. ניתוח תכליתי זה עולה בקנה אחד עם החובה לגבות מס אמת - ההתייחסות אל המערערת כמי שאינה מוסד כספי, שעה שלמעשה הפסדיה נוצרו במהלך העסקים הרגיל שלה, תביא לגביית מס ביתר המתעלם מהוצאות שהוציאה המערערת לצורך יצירת הכנסות מעסקיה. ככל שתתקבל הגירסה העובדתית - עליה אין למעשה חולק - כי בכל שנות פעילותה סחרה המערערת בניירות ערך, אין מקום לראות בהפסדים נשוא הליך זה משום הפסדים הוניים שלא ניתן לנכותם כהוצאה לפי סעיף 28 לפקודה.
♦ על הכל חופים איפוא, כמובן, העקרונות הבסיסיים של מס אמת ושל הגינות. כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס, שמטבע הדברים מועד לפורענויות אשר כאלה, שכן מטבע האנוש רבים הם שאינם ששים לתשלום מס - כך חובתם גם לתת יד לכך שנישום לא ייפגע בלא צורך במובן של מס אמת.
 
תוצאה:
♦ הערעור התקבל.
 
ניתן ביום 13.05.10
ב"כ המערער: עו"ד ז. שרון ועו"ד מ. סולומונוביץ
ב"כ המשיב: עו"ד י. ליבליין