התערבות ערכאת הערעור בשומה לפי מיטב השפיטה

♦ העובדות: המערערים שותפים בעסק לגידול וממכר חזירים, בסיטונאות ובקמעונאות, באטליז שבבעלותם. המשיב הוציא שומות לשנים 95 – 99 ובמקביל פסל את ספרי המערערת. מאחר ובמועד הוצאת הצווים טרם חלף המועד לערער על החלטת הפסילה, הוצאו הצווים על בסיס ספרים קבילים, ואילו לאחר מכן תוקנו הצווים לפי סע' 147 לפקודה, והוצאו צווים מתוקנים, המבוססים על ספרים בלתי קבילים. ביהמ"ש המחוזי בחיפה (כב' הש' וסרקרוג), הפחית 25% מכלל השומה שקבע המשיב וכן הפחית סכום נוסף מהשומה שנקבעה לשנת המס 1997, ואילו טענותיהם המקדמיות של המערערים לעניין הפסילה, נדחו.
♦ לטענת המערערים: לא ניתנה להם הזדמנות סבירה לטעון את טענותיהם, כאשר בדיינים שנערכו, לא נבדקו הנתונים של העסק, השומות הוצאו בטרם הסתיימה בדיקת ספרי החשבונות, ולמעשה, נציגי המשיב גיבשו דעתם, טרם קיומו של הדיון. כמו כן, פתיחת שומות על בסיס סע' 147 נועדה אך ורק בכדי לפסול את ספרי המערערים ובכך להעביר את נטל הראייה לפתחם של המערערים, ולא מסיבה מוצדקת. כמו כן, השומות הוצאו על סמך ביקורת קצרה אחת בלבד שערך המשיב באטליז, המהווה לכל היותר 10% מכלל הכנסות עסקם של המערערים, ולא נערך כל ביקור או חקירה במשק המהווה את רוב הכנסותיהם.
 
ביהמ"ש העליון –  כב' הש' ארבל, כב' הש' ריבלין, כב' הש' מלצר:
♦ כב' הש' ארבל:  על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה. במקרה דנן התקיימו מס' דיונים, שמחלקם בחרו המערערים להיעדר, וניתנה להם הזדמנות סבירה ואף למעלה מכך להציג את טיעוניהם. באשר למועד הוצאת השומות והשימוש בסע' 147, על פקיד השומה לחכות בטרם יוציא שומה על בסיס ספרים בלתי קבילים, לפני שחלף המועד להגשת ערר, על החלטת הפסילה. במקרה דנן, המשיב אכן הוציא שומות על בסיס ספרים קבילים, ועשה שימוש בסע' 147 ותיקן את הצווים לאחר שחלף מועד הערעור. סעיף 147 לפקודה מעניק סמכות לתיקון החלטה בדבר קבילות פנקסים, ומשקף את תכליתה של הפקודה לגבות מס אמת. במקרה הנדון, מטרת הפעלת סעיף 147 לפקודה והוצאת צו בספרים פסולים, נועדה לשמור על זכות המערערים להגיש ערר לוועדה לקבילות ספרים, זאת לאחר שהוצא צו על סמך ספרים קבילים. בשים לב לסמיכות המועדים לתום תקופת ההתישנות, נראה כי לא היה מנוס מדרך הפעולה בה נקט המשיב. באשר לגובה השומות, עיקר טענות המערערים עניינן בממצאים עובדתיים. על המערערים היה להוכיח, כי השומה אינה מדויקת, ומדובר בנטל כבד וקשה להרמה. משהמערערים לא הציגו ראיות העלולות לסתור את גובה השומה, לא נותר אלא לבדוק האם השומה שקבע המשיב מופרכת, שרירותית או מוגזמת. בהעדר בסיס מוצק להערכת הכנסתו של נישום שספריו נפסלו, לא יתערב בית המשפט בשומה. התוצאה היא, שיש לדחות את הערעור.
♦ כב' הש' ריבלין: יש לקבל באופן חלקי את ערעור המערערים. הסמכות המוקנית לפקיד השומה להפעיל את שיקול דעתו "לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת". סבירותן של ההנחות בהן השתמש פקיד השומה עומדת לביקורת שיפוטית, כאשר נטל השכנוע, באשר לאי-סבירותן של ההנחות, מוטל על הנישום שספריו נפסלו. מקום בו מוכיח הנישום כי ההנחות אינן סבירות או כאשר צירופן של ההנחות אינו סביר – עשוי בית המשפט להתערב. פסילת הספרים, הנחת תקינות המינהל והקושי הטבוע בהתערבות בעניינים שבשיקול דעת, יש בהם אמנם כדי להביא להיפוך נטל הראיה, אך אין הם באים לשנות מכובד הנטל הרגיל שבמשפט האזרחי. תוכן הנטל נגזר כמובן מנסיבות העניין. ביהמ"ש עשוי להתערב, אם ימצא שהנישום הוכיח בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט אזרחי, כי ההנחות שבהן עשה שימוש פקיד השומה אינן סבירות. בענייננו, הנחות מרכזיות אותן הניח המשיב לצורך קביעת השומה מעוררות קושי ניכר. ביהמ"ש המחוזי ביצע הפחתה גלובאלית, בדרך של אומדן. כב' הש' ריבלין סבור, שבמקרים שבהם הדבר ניתן, כמו במקרה דנן, יש יתרון בקביעת הנחות חלופיות ומבוססות יותר שיאפשרו חישוב מפורט יותר. כך למשל, עדיף להסתמך על התדריך הכלכלי מטעם רשות המסים, על פני שימוש בנתונים שגויים העולים מתוך הספרים הפסולים.  
♦ כב' הש' מלצר: כב' הש' מלצר מקבל גם הוא באופן חלקי את הערעור, ומצטרף לדעתו של כב' השופט ריבלין באשר להתערבות לעניין השומה, אך מוסיף וקובע, כי באשר להליך המנהלי שננקט על ידי המשיב לעניין פסילת הספרים ותיקון הצווים, על פני הדברים נראה, שהצווים המקוריים הוצאו מבלי להזדקק לפסילת הספרים שנעשתה מאוחר יותר. לא היה צורך בהוצאת צווים מכוח סעיף 147 הנ"ל במכלול, שכן הצווים שניתנו מכוח סעיף 152(ב) לפקודה – די היה בהם. יתרה מכך, נראה, שאין יכולת להסמיך את אותו פקיד שומה שערך את השומה להוציא צווים מתוקנים, שהרי אם יעשה כן, עיקר תכלית הסעיף האמור (לבקר את מעשיו של פקיד השומה) תרוקן מתוכנה. יחד עם זאת, בכל הנוגע לנטל ההצדקה, הרי שהמשיב עמד בו (אף ללא פסילת הספרים), הגם שקביעותיו מחייבות תיקונים והתאמות, כפי שנקבע ע"י הש' ריבלין.
התוצאה:
♦ הערעור התקבל באופן חלקי ברוב דעות.
 
ניתן ביום: 09.08.09
ב"כ המערערים: עו"ד ש. עובדיה.
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג.