זהות נותן שירותים בעסקת רווח קבלני

♦ המערערת, העוסקת בביצוע עבודות בנייה ופיתוח, זכתה בשנת 02 במכרז שפרסמה המועצה המקומית בית ג'אן ("המועצה") לביצוע עבודות. באוק' 02 התקשרה המערערת בהסכם עם קבלן אשר קיבל על עצמו לבצע את כל העבודות. סוכם, כי הקבלן יקבל 85% מהתמורה שתשלם המועצה, והמערערת תקבל 15% מהתמורה כרווח קבלני. עוד סוכם כי הקבלן יקבל את התמורה ישירות מהמועצה, וכן שעם קבלת התמורה ימציא הקבלן למועצה חשבונית מס על מלוא התמורה שיקבל. הקבלן ערך והגיש חשבונות למועצה לתשלום. בגין כל חשבון שאושר זיכתה המועצה את כרטיסה של המערערת בסכום החשבון במלואו. לאחר מכן נרשם בכרטיס המערערת חיוב בסך של 85% מהחשבון, וחשבון הקבלן במועצה זוכה בסכום זה. מהעדויות עולה כי חיוב המערערת וזיכוי הקבלן בכרטיסי המועצה נעשו בהתאם לכתבי המחאת זכויות שהעבירה המערערת למועצה. בהודעת הערעור נטען כי המערערת מסרה כתבי המחאת זכויות וכן המחאת חובות, ואלו אושרו על-ידי המועצה. עם זאת לתיק בית המשפט לא הוגשו כתבי המחאה שכאלו, אלא צורפו שני כתבי המחאת זכויות שבהם ממחה הקבלן לטובת המערערת, זכות לקבלת כספים מהמועצה. 

                                                                                                                   
♦ המערערת הוציאה חשבוניות רק על סכום השווה ל-15% מהתמורה שנדרשה בחשבונות. הקבלן הוציא למועצה חשבוניות לגבי חלק מהחשבונות בלבד, על מלוא הסכום שקיבל (85% מסכום החשבונות). לטענת המשיב, היה על המערערת לדווח על מלוא התמורה שהתקבלה מהמועצה בגין העבודות, ולא רק על 15% מהתמורה.
 
♦ לטענת המערערת, עם חתימת ההסכם בינה לבין הקבלן הומחו הזכויות לקבלת התמורה לקבלן, והקבלן קיבל על עצמו לבצע את כל העבודות, ועל כן יש לראות בקבלן כ"נותן השירות" למועצה וכחייב במס לגבי כל התמורה המגיעה לו. בנוסף, יש להתאים את החיוב במע"מ לחיוב במס הכנסה, ומשקבע פקיד השומה, שיש לחייב את הקבלן במס הכנסה בגין התקבולים מהמועצה, יש להטיל על הקבלן לשאת גם בתשלומי המע"מ, וכן שחיובה במע"מ הוא בגין תקבול רעיוני בלבד, שכן אין מחלוקת, כי התקבולים הגיעו לקבלן.
 
♦ לטענת המשיב, מדובר בשתי עסקאות נפרדות – אחת של המערערת עם המועצה, והשנייה של המערערת עם הקבלן, ויש לחייב את המועצה במלוא המע"מ ששולם על ידי המועצה.
 
ביהמ"ש המחוזי  בחיפה – כב' הש' ר. סוקול:
למעשה, המחלוקת העיקרית שבין הצדדים נוגעת בשאלה אם יש לראות במערערת כמי שהתקשרה בעסקה עם המועצה ביחס לכל העבודות על-פי החוזה, או שמא יש לראות בקבלן כמי שהתקשר בעסקת ביצוע העבודות עם המועצה ואילו במערערת כמי שהתקשרה בעסקה רק ביחס ל-15%, דהיינו הרווח הקבלני.
 
♦ גרסת המערערת, שהקבלן המחה זכויות וחובות למערערת, אינה נתמכת בראיות. כדי להמחות את הזכויות והחובות, לא די בהצגת ההסכם עם הקבלן, ואף לא בהצגת כתבי המחאת זכויות לקבלת כספים. זאת בפרט כאשר המערערת זכתה במכרז, ועל-פי דיני המכרזים לא רשאי הזוכה במכרז להמחות את התחייבויותיו במכרז לאחֵר, שהרי יהיה בכך משום עקיפת דיני המכרזים והמחאת החובות לקבלן משמעה עקיפה של כל דרישות המכרז ופגיעה בתחרות. זאת ועוד, התנהגות הצדדים כפי שפורטה מלמדת כי המערערת נותרה "בעלת דברה" של המועצה. החשבונות החלקיים הוגשו כולם על-ידי המערערת. התשלום בוצע בדרך של זיכוי המערערת תחילה, ורק לאחר מכן העברת הזיכוי בשיעור 85% מהתמורה לקבלן. בין הקבלן לבין המועצה לא נכרת כל הסכם המסדיר את היחסים ביניהם, והמועצה המשיכה לראות במערערת כצד להסכם המקורי. המשמעות היא כי המערערת נותרה "נותנת השירות" למועצה.
 
♦ זהות נותני השירותים אינה נקבעת על-פי מבחן הביצוע בפועל דווקא, אלא בכל מקרה על-פי נסיבותיו. הקביעה מיהו נותן השירות מותנית בין השאר בזהות המתקשר בהסכם, בזיהוי האחראי כלפי המזמין לביצוע, למתן השירות, ולטיב, כלפי מי התחייב המקבל לשלם את התמורה וכדומה. אין כמובן מבחן אחד מוגדר, אלא בכל מקרה על-פי נסיבותיו יש לבחון את האינדיקציות הרלוונטיות.
 
♦ הכרת שלטונות מס הכנסה בהכנסות שקיבל הקבלן מהמועצה אינה רלוונטית לסוגיה. כל תקבול שקיבל הקבלן בגין עבודתו, בין מהמערערת ובין ישירות מהמועצה, הוא בבחינת הכנסה עבורו, ועל כן חייב במס; הטענה כי הטלת חיוב במס על המערערת מהווה הטלת מס על "הכנסה רעיונית" או "הכנסה מלאכותית" אף היא אינה יכולה להתקבל. החיוב במע"מ מוטל על-פי הוראות החוק במועדים הקבועים בו. הטענה שהמערערת לא קיבלה עדיין את התמורה אינה פוטרת אותה מתשלום המס. המערערת מחויבת במס על כל התמורה, גם אם בפועל חלקהּ הגיע לקבלן, שהרי כל תשלום לקבלן מהווה תמורה למערערת בגין מילוי התחייבויותיה למועצה; אין גם מקום לקבל את טענת המערערת כי ניתן להתנות על הוראות חוק מס ערך מוסף ולקבוע בהסכם כי הוצאת החשבונית למועצה ותשלום המס יועברו לכתפי הקבלן. החיוב במס נקבע בדין, ואין לקבוע בהסכם כי אדם אחר יישא בחבות במס.
 
♦ לאור האמור, ברי, כי החיוב במס ערך מוסף בגין מלוא התמורה על-פי ההסכם עם המועצה, מוטל על המערערת, בכפוף לכך שהינה רשאית לקזז את התשומות שנוצרו, על פי הדין.                                                                                                                                                               
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום:  30.3.08.
ב"כ המערערת: עו"ד ס. עלי.
ב"כ המשיב- פרק' מחוז חיפה