חיוב במס בגין חשבונית שלא בוטלה כדין ובזמן סביר

♦ המערערת הוציאה למועצה המקומית פקיעין חשבונות חלקיים לפי התקדמותה בעבודה משאושר החשבון, הוציאה המערערת למועצה חשבונית מס בסכום המאושר, וזו העבירה את החשבון המאושר ואת חשבונית המס למשרד הרווחה, זה העביר למועצה את סכום החשבונית, כך נעשה המימון. לאחר מכן העבירה המועצה למערערת את התשלום.
♦ לטענת המערערת, לאחר שמסרה את החשבונית לידי המועצה הודיע הגזבר למנהלה, כי חשבונית המס אבדה, וזו לא העבירה למערערת את הסכום הנקוב בחשבונית. משנמסר לה, כי החשבונית אבדה כללה המערערת, את סכום החשבונית שאבדה בחשבוניות אחרות שהוציאה למועצה וכך קיבלה את המגיע לה. את הסכום בחשבונית שאבדה לא כללה המערערת בדיווחיה למשיב, שכן לגישתה היא לא קיבלה תמורה על החשבונית. ולכן לא פעלה לביטולה של החשבונית ולהוצאת חשבונית זיכוי. לטענתה, כי מכתבו של גזבר המועצה לפיו החשבונית אבדה די היה בו על מנת לבסס את ביטול החשבונית. בביקורת שערך המשיב מצא, כי חשבונית המס המדוברת לא דווחה, ולכן דרש מן המערערת את המס. השגה שהגישה המערערת על החלטה זו נדחתה ומכאן הערעור.
♦ האפשרות לביטולה של חשבונית מס מעוגנת בסעיף 49 לחוק מע"מ (להלן: "החוק"). לטענת המשיב, על המערערת היה לפעול על פי הסעיף, לבטל את החשבונית ולהוציא חשבונית זיכוי, משלא עשתה כן חייבת היא בתשלום המס הנובע מן החשבונית.
♦ לטענת המערערת, די היה בקבלת מכתבו של גזבר המועצה, המאשר את דבר אבדן החשבונית, על מנת לקיים אחר התנאי הקבוע בחוק בדבר ביטול החשבונית.
ביהמ"ש המחוזי בנצרת בפני כב' סגן הנשיא אברהם אברהם

♦ סעיף 49 לחוק מונה שלושה מצבים, בהם ניתן לבטל או לתקן חשבונית מס: העסקה או מקצתה לא יצאה אל הפועל, העסקה בוטלה, חלה טעות בחשבונית. בענייננו, הברירה הראשונה היא הרלוונטית. נשאלת השאלה, האם אבדן חשבונית המס, שבעטיו לא שילמה המועצה למערערת את סכום החשבונית, נותן בידי המערערת לפעול בגדרו של ס' 49 לחוק ולבטל את החשבונית. מענה לשאלה זו ניתן לראות מתוך פסיקת ביהמ"ש העליון, שעניינה "חוב אבוד", משמע מקרה של עוסק, המוכר נכס או נותן שירות, אך אינו מקבל את תמורתו. בע"א 2112/95 אלקה אחזקות בע"מ, נפסק, כי החלופה בה אנו עוסקים עשויה ליתן מענה ל"חוב אבוד" שכזה. כך עולה מפיה של כב' השופטת שטרסברג-כהן: "ההתחייבות לתשלום תמורה בעד הנכס, היא מרכיב יסוד של העסקה. בהעדר התחייבות כאמור, לא משתכללת עסקה חייבת במע"מ. שעה שמופרת התחייבות זו עקב אי תשלום התמורה, כי אז, מרכיב יסוד של העסקה לא יצא לפועל, וניתן איפוא לומר, כי "מקצת העסקה לא יצאה לפועל"..."ראוי להדגיש, כי לא כל מקרה של אי תשלום תמורה, הוא מקרה שבו "מקצת העיסקה לא יצאה לפועל ושומה על בית המשפט להגדיר מהו חוב אבוד. שאלה זו שאלה נכבדה היא, אלא שלא לנו לתת עליה את הדעת בשלב זה, שכן, היא תוחזר לדיון במסגרת ההשגה."
♦ לפי ההנחיות שנקבעו בתקנות, שהוצאו בגדרו של ס' 49 לחוק, משהוצאה חשבונית מס, שומה על הנישום לשלמה, כל עוד לא בוטלה או תוקנה, החשבונית בה עסקינן, לא בוטלה כפי שמצווה סעיף 49 לחוק. סעיף 23א להוראה זו מפרש את הדרך בה על העוסק לפעול על מנת לבטל חשבונית או לתקנה. לדעת בית המשפט, אין לקבל את טענת המערערת, כי די היה בקבלת מכתבו של גזבר המועצה, על מנת לקיים אחר מצוות ס' 49 לחוק (יחד עם תקנה 23א להוראות). הס' מצווה, כי התיקון/ביטול של החשבונית ייעשה בדרך שקבע שר האוצר, וקבלת מכתב מן הלקוח איננו בבחינת צעידה בדרך זו. שר האוצר קבע הוראות מדוקדקות כיצד יפעל העוסק, משום האפשרות הממשית הטמונה במצב זה להתחמקות ממס. פועל יוצא מכך, מורה תקנה 23א(2) כיצד על הנישום לפעול לביטולה של החשבונית (הוצאת חשבונית הזיכוי) ותקנה 23א(3) מפרשת, כי הנישום יהא זכאי להקטין את החיוב במס (בענייננו – הקטנה כדי אפס), ובלבד שהלקוח יאשר, בדרכים הקבועות בתקנת משנה זו, כי קיבל לידיו את הודעת הזיכוי. כל אלה לא נעשו בידי המערערת בשעתה.
♦ יצוין, כי ערב שמיעת הראיות הוציאה המערערת חשבונית זיכוי, ובכך ביקשה לקיים אחר מצוות הדין ככל הנוגע לביטול החשבונית המדוברת. לטענתה, די בכך בכדי לרפא את הפגם שנפל בהתנהגותה בשעתה. שכן הוראת הדין אינה מגבילה בזמן את הוצאת חשבונית הזיכוי, ולכן היה בידה לקיים אחר מצוות התקנות, גם אם חלפו שנים אחדות לאחר מעשה.
♦ ביהמ"ש לא קיבל את הטענה שכן, אומנם תקנה 23א אינה קובעת מועד לתיקונה או ביטולה של חשבונית. אולם התיקון צריך שייעשה בתוך זמן סביר מן המועד בו על חל החיוב במס. הוצאת חשבונית זיכוי, שבע שנים לאחר מועד זה אינה בגדר זמן סביר. יתר על כן, בפני המערערת עומד מחסום הליכי, כיוון שחשבונית הזיכוי הוצאה לאחר הליך ההשגה.
♦ ביהמ"ש מוסיף, כי אפילו יש בידי המערערת להנפיק את חשבונית הזיכוי בכל עת, הרי שהמערערת אינה זכאית להקטין את סכום המס שבחשבונית (כדי אפס), משום שלא קיימה אחר הוראת תקנה 23א(3) הנ"ל, שכן היא לא הראתה כי נתנה ללקוח (המועצה) הודעת זיכוי, לפי איזו מבין החלופות הקבועות בתקנת משנה זו.
♦ לסיכום חשבונית המס לא בוטלה, ומשלא בוטלה, על המערערת לשלם את סכום המס הנקוב בה.
 התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 13.05.2011