חיוב במע"מ בעת שינוי הסכם חכירה

♦ הערעור שבפני הינו ערעור על החלטת המשיב, בה דחה את השגת המערערת על שומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה ביום 27.12.04. השומה הוצאה על פי הוראות סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"). השומה התייחסה להסכם שנחתם בין המערערת לבין מנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל") על פי הכללים הקבועים בסעיף 10(ג) להחלטה 737 של המנהל. לדברי המשיב, ההסכם, על פיו שולם לאגודה פיצוי בקרקע בתוספת סכום כספי בתמורה להשבת מגרשים על ידי האגודה למנהל, מבטא למעשה עסקת חליפין של קרקע מול קרקע בתוספת תשלומי איזון. בנסיבות אלה, חל חיוב במס הן על האגודה בגין השבת מלוא המגרשים למנהל והן על המנהל בגין העברת המגרשים לאגודה. באשר למועד החיוב במס, סוכם עם המנהל על דחיית מועד החיוב עד למועד החתימה על הסכם הפיתוח אשר ייחתם בין המנהל לבין המשתכנים.מחיר העסקה יקבע בהתאם לשווי המגרשים כפי שנקבע בהסכם בין המנהל לבין האגודה.

♦ ביום 30.7.03 שלח עו"ד ברגר, מנהל המחלקה המקצועית בהנהלת מע"מ, מכתב למר ברף, חשב המנהל, בו קבע כי העסקה החייבת במע"מ היא עסקת הקצאת המגרשים שבין המנהל למומלצי המושב, וכי ההסכם לחלוקת המגרשים בין המנהל לאגודה, לא ייחשב כאירוע מס.

המערערת טענה כי התוצאה הנובעת מעסקאות הקצאת המגרשים על ידי המנהל למומלצי המושב, הוא חיוב המנהל בתשלום מע"מ בגין הנחה בדמי היוון הניתנת על ידו למומלצים.

♦ לדברי המערערת, המנהל החליט לנסות ולגלגל את חבותו במס על מומלצי האגודה או על המושב. לעניין זה, נאחז המנהל בחשבונית מס אשר הוציאה האגודה בעבר בגין שני מגרשים בגינם הופנו מועמדים מטעם האגודה - כבת ערובה לאכיפת תשלום המע"מ החל עליו על ידי המומלצים או המושב.

♦ לדברי המערערת, שינתה הנהלת מע"מ את עמדתה בדיעבד בלחץ פקידי המנהל, והודיעה למנהל כי כוונתו של עו"ד ברגר במכתבו היתה כביכול רק כי מועד החיוב במע"מ בגין ההסכם שבין האגודה למנהל, ידחה ליום חתימת ההסכמים בין המנהל למשתכנים.

שינוי עמדה זה באופן רטרואקטיבי, לאחר שהאגודה הסתמכה על החלטות מע"מ ואף שינתה את מצבה לרעה, אינו כדין.

♦ תשובת המשיב: לעמדת המשיב, חל חיוב במע"מ בגין השבת (מכירת) המגרשים למנהל על ידי המערערת ובמקביל חל חיוב על המנהל בגין מכירת המגרשים לאגודה.

חובת המערערת להוציא חשבונית מס בגין העסקה, במסגרתה מוחזרת הקרקע למנהל, מקורה בהגדרת "עסקה" המצויה בסעיף 1 לחוק. הגדרה זו כוללת גם מכירת "ציוד" אשר שימש את העוסק בעסקיו.

מאחר והמגרשים המוחזרים למנהל עונים להגדרת "ציוד", חל על העסקה סעיף 2 לחוק, ובהתאם לסעיף 16 לחוק חייב המוכר בתשלום המס בגין עסקת המכר.

במקרה הנוכחי, התקיימו למעשה שתי עסקאות במקרקעין: בעסקה הראשונה מחזירה המערערת, כלומר מוכרת, את הזכויות במקרקעין אשר שונה ייעודם במלואם לפי שוויים ביעוד החקלאי.

בעסקה השנייה מקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע, לפי שוויים ביעוד החדש לבנייה, לידי המערערת או מי מטעמה. לכן, על המוכר בכל אחת משתי העסקאות מוטלת החובה להוציא חשבונית מס. המערערת היא המוכרת בעסקה הראשונה במסגרתה מוחזרות הזכויות בקרקע למנהל. לכן, מוטלת עליה חובה להוציא חשבונית מס בגינה.

 

♦ על מנת לקבוע אם קיים חיוב במע"מ, כפי שטען המשיב בהחלטתו, יש לבחון את החלטות 727-723. מהות העסקאות על פי החלטה 727-737: טענתה של המערערת הינה, כאמור, כי אין לראות בהקצאת מגרשים לפי סעיף 10(ג) בגדר עסקה של החלפת קרקעות לפי החלטה 727, וכי העסקה חייבת במע"מ היא עסקת הקצאת המגרשים למומלצי המושב בלבד.

אינני רואה מקום לקבל טענה זו של המערערת. מקובלת עלי פרשנות המשיב באשר למהות העסקאות על פי החלטה 10(ג). מצהיר מטעם המשיב הבהיר את מבנה העסקאות אשר התקיים בין האגודה לבין המנהל והסביר כי התקיימו למעשה שתי עסקאות: בעסקה הראשונה מכרה האגודה את הזכויות במקרקעין אשר ייעודם שונה במלואם לפי שוויים ביעוד החקלאי לידי המנהל.

בעסקה השנייה, הקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע לפי שוויים ביעוד החדש לבנייה, לידי המושב או מי מטעמו.

מקובלת עלי עמדתו של דגני כי אין מקום לפרשנות אותה מבקשת המערערת לתת להוראות סעיף 10(ג) להחלטה 737, ולמסקנה לפיה העסקה נשוא הערעור אינה עסקה אשר נעשית בהתאם להוראות החלטה 727.

♦ ההסכם בין הצדדים: המסקנה על פיה יש להחיל את הוראות החלטה 727 על ההסכם במסגרתו בחרה האגודה לפעול לפי סעיף 10(ג), עולה באופן חד משמעי וברור מהוראות ההסכם. אינני רואה כל מקום לקבל את טענתה של המערערת, כי ההסכם איננו מתאים להוראות החלטה 737 אלא להוראות החלטה 727 ולכן איננו הסכם מתאים.  מההסכם עולה באופן חד משמעי כי מדובר במבנה עסקה דו שלבי: האגודה מוכרת, מחזירה, את זכויותיה בקרקע אשר שונה יעודה במלואה, לפי שוויה ביעוד החקלאי לידי המנהל. בשלב שני מקצה המנהל את שלושת המגרשים המהווים את הפיצוי בקרקע, לפי שוויים ביעוד החדש למגורים, לידי האגודה או מי מטעמו. לכן, יש לראות במערערת כמי שחייבת להוציא חשבונית בגין העסקה במסגרתה מוחזרת הקרקע למנהל. זאת לאור הגדרת "עסקה" המצויה בסעיף 1 לחוק והגדרת "ציוד" אשר כולל נכס ששימש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק, כאשר "נכס" כולל גם "מקרקעין".

♦ הערעור נדחה.