חישוב "ממוצע משוקלל" לצורך קביעת עלות קרקע ב"מושע"

 
♦ המנוחה אהובה וינברג (להלן: "המנוחה") ושתי אחיותיה היו בעלים משותפים של מספר חלקות בתל אביב. זכויותיהן של השלוש נרכשו במועדים שונים. בסופו של יום כל אחת מהאחיות הייתה בעלים במשותף (ב"מושע") בשליש מהמקרקעין.
בשנת 98' מכרה אחת האחיות את כל זכויותיה במקרקעין, דהיינו שליש. את מחצית זכויותיה מכרה למנוחה ואת מחציתה השניה מכרה לחברה משפחתית בבעלות בנה של המנוחה. בעקבות זאת הפכה המנוחה לבעלת מחצית מהזכויות בכלל המקרקעין. עשרה חודשים לאחר מכן, נערך הסכם בין המנוחה לבין חברה משפחתית נוספת (להלן: "המערערת 2") בבעלותו של בנה, ובו מכרה והעבירה לה חלק נוסף מרכוש הנרכש.
בהצהרה שהגישה המנוחה למנהל מס שבח לעניין ההסכם השני הוצהר, כי הזכויות הנמכרות נרכשו על ידה בשנת 98' וכי מחיר המכירה למערערת 2 זהה לחלוטין למחיר הרכישה בעסקה שהתבצעה בשנת 98' ועל כן לא נוצר שבח מקרקעין בעסקה.
מנהל מס שבח טען, כי תאריך הרכישה של החלק שנמכר "מתמזג בכל חלק וחלק של המקרקעין, וכאשר נמכר חלק כלשהו יש לראותו לצורך חישוב המס כאילו הוא מורכב מכל אחת מהרכישות באופן יחסי כיחס החלק שנמכר לכלל הזכות". בפסק דינה של הוועדה נקבע, כי עמדת המשיב עולה בקנה אחד עם פסיקותיו של בית המשפט העליון, ובייחוד עם הנפסק בע"א 45/80 קלמס נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "הלכת קלמס").
 
בימ"ש העליון- כב' השופט א. רובינשטיין; כב' השופט ס. ג'ובראן; כב' השופט י. אלון:
♦ על פי סעיף 27 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק המקרקעין"): "מקרקעין שהם של כמה בעלים, בעלותו של כל אחד מהם לפי חלקו מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין ואין לשום שותף חלק מסוים בהם". "חוסר המסוימות" שבסעיף 27 לחוק המקרקעין מתייחס כפשוטו לשטחם הפיזי של המקרקעין. ברם, פועל יוצא מתבקש מכך הינו, כי אותו חוסר המסוימות מונע – מעצם היותו כזה – ייחוס תאריך רכישה פלוני במכירתו של חלק בלתי מסוים אלמוני. זאת, כמובן שעה שענייננו בזכויות המקרקעין שנרכשו לשיעורין ובשלבים שונים ונפרדים. כשם שאין בעל מקרקעין שכזה יכול "לסיים" ולזהות חלק בלתי מסוים במקרקעין הנמכרים על ידו עם שטח ספציפי ומוגדר מכלל המקרקעין (שכן חלקו "מתפשט" בכל אתר ואתר במקרקעין), כך אין הוא יכול לסיים ולזהות החלק הנמכר עם רכישה פלונית מבין כלל הרכישות או עם חלק מאותה הרכישה.
קביעה מפורשת לעניין זה קיימת בעניין קלמס, מפי השופט יהודה כהן, כדלהלן: "המתבקש מסעיף זה (ס' 27 לחוק המקרקעין – י"א) הוא, שכאשר המערערת (באותו העניין) ירשה חלקים בלתי מסוימים בכל אחת מן ההורשות, היא בעצם ירשה את החלקים האלה 'בכל אתר ואתר שבמקרקעין'. משמע, שבכל אתר ואתר של החלקים שנמכרו ישנו חלק בלתי מסוים שהיא ירשה מאמה בהורשה הראשונה, חלק בלתי מסוים נוסף שירשה מאביה בהורשה השניה וחלק בלתי מסוים שלישי שירשה מסבתה בהורשה האחרונה. מהקונסטרוקציה הזאת, שהינה מעוגנת במונחים פיסיים הקשורים במקרקעין, נובע כי החלקים הבלתי מסוימים שנמכרו על ידי המערערת מורכבים משלושה חלקים בלתי מסוימים שנרכשו בהורשה נפרדת ממורישים שונים ושגודלם היחסי הוא לפי גודל החלקים שהיו לכל אחד מהמורישים בשלם".
♦ תמצית הלכת קלמס הינה, כי כשם שאין המוכר יכול "לסיים" ולזהות את חלקו הבלתי מסוים במקרקעין המשותפים בשטח פיזי מסוים של אותם המקרקעין, כך אין הוא יכול לסיים ולזהות את החלק הנמכר דווקא עם רכישה פלונית מכלל רכישותיו ההדרגתיות של אותם המקרקעין. אין בכך פגיעה באוטונומיה של בעל זכות במקרקעין למכור את זכויותיו כחפצו וכרצונו, אולם עיקרון ה"בלתי מסוימות" הגלום בסעיף 27 לחוק ובהלכת קלמס אינו ניתן להתנאה על ידו: "אין חולק כי לבעליו של נכס נתון חופש פעולה לעשות בנכס כרצונו, ואיש לא יעמוד בדרכו, אם יחליט למכור את הנכס כולו או כל חלק ממנו בשיעור שהוא יקבע. אולם, חופש הפעולה הזה אינו מתרחב גם לקביעת הרכבו או מהותו של החלק שהוא מוכר". זאת מן הטעם הפשוט ולפיו, קביעת מועד הרכישה של נכס מקרקעין, אינו עניין למוכר הזכות לענות בו, אלא לקביעת המחוקק כפי שזו נתפרשה ומתפרשת בפסיקה. מועד הרכישה של חלק בלתי מסוים במקרקעין שנרכשו מהווה את צירופם היחסי של מועדי הרכישות של כלל זכויותיו של המוכר בנכס – כפי חלקן.
♦ לסיכום, לא נמצא טעם או נימוק המצדיקים שינוי ההלכות כפי שנפסקו בבית משפט זה בהלכות סבן, קלמס וגרינהולץ. הגיונם המשפטי, הכלכלי והמיסויי של אותן ההלכות – כוחו עמן גם עתה.
♦ כבוד השופט א. רובינשטיין בדעת מיעוט, סבר, כי הלכת קלמס הינה בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ויש לבחון כל מצב ומצב לגופו על מנת לשאוף למס אמת. בכך הוא מחזק את הלכת אינטרבילדינג לפיה עקרון העל העומד בפנינו הוא תשלום מס אמת וכל אימת שניתן לסתור חזקה על מנת להגיע למס אמת, כך ייעשה. במקרה שלפנינו, טוען כב' השופט, כי ניתן לראות, כי משמעותה הכלכלית האמיתית של העסקה היא מכירת זכויות ספציפיות במקרקעין ובהתאם לכך יש למסות את העסקה.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 22.9.2008
ב"כ המערערת: עו"ד מ. וינברג.
ב"כ המשיב: עו"ד א. פרסקי.