לא ניתן לנכות מס תשומות בגין שכירת רכבים

לטענת המשיב, שתקנה 14 (א) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "התקנות" או "תקנות מע"מ") קובעת, כי מס התשומות אשר הוטל על עוסק בגין רכישת רכב פרטי אסור בניכוי, וזאת גם אם הרכב משמש באופן בלעדי לצורכי העסק. שכירת רכב לעניין זה באה בגדר רכישה, וזאת בהתאם להגדרות בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו 1975 (להלן : "החוק"). המשיב טען, כי המערערת אינה נכנסת בגדר החריג הקבוע בהוראת תקנה 14 (ב)(2)(ב), לתקנות, משום שעיסוקה בספירת מלאי ולא בהסעת נוסעים. עוד טען המשיב כי לתקנה 18 לתקנות אין תחולה במקרה דנן. תקנה 18 קובעת כללים לניכוי מס תשומות במקרה של תשומות מעורבות – כאלו שמותרות בניכוי בכאלו שאינן מותרות ולא ניתן מכוחה להתיר ניכוי של מס בגין תשומות, אשר נקבע במפורש לגביהן שאינן מותרות בניכוי.

♦ לטענת המערערת, על פי תקנות 14(ב)(2)(ב) ו- 18 לתקנות התשומות בגין שכירת הרכב בעניינה של המערערת מותרות בניכוי. לשיטת המערערת, טעה המשיב כשקבע שתקנה 14 גוברת על תקנה 18, שכן לאחר שהציגה בפני המשיב ראיות לפיהן לא נעשה שימוש פרטי ברכבים המושכרים, אין המשיב יכול להתעלם מהוראות תקנה 18.

 

 

♦ קבע כי, שכירת רכב לעניין זה באה בגדר מכר, וזאת כאמור בהתאם להגדרה בסעיף 1 לחוק. לפיכך, בהתאם ללשונה של תקנה 14(א) לתקנות: המס שהוטל על שכירת רכב פרטי לעוסק לא יהיה ניתן לניכוי. הוראות התקנה אינן חלות על עוסקים שעיסוקם הוא סחר בכלי רכב, או שהרכב הוא חלק בלתי נפרד מהעיסוק: מורים לנהיגה, עסק להשכרת כלי רכב, עסק להסעת נוסעים, ועסק לסיורי שטח. המערערת היא חברה שעוסקת במתן שירותים של ספירת מלאי וככזו אין הלימה בין עיסוקה לבין אחד העיסוקים המפורטים בתקנה 14 (ב) לתקנות. לפיכך, המערערת אינה רשאית לנכות את המס המוטל בגין דמי שכירות של רכב פרטי. תקנה 18 קובעת כי במקרים שבהם קיים שימוש מעורב בתשומות לעסקאות חייבות ולעסקאות שאינן חייבות, יש לנכות את מס התשומות באופן יחסי בהתאם ליחס בין השימוש החייב לכלל השימוש. ביהמ"ש קיבל את טענת המשיב, לפיה תקנה 14 לתקנות מע"מ היא תקנה ספציפית שכן עניינה ניכוי הוצאות שכירות רכב בעוד שתקנה 18 היא תקנה כללית שעוסקת באפשרות לנכות מס תשומות באופן יחסי לשיעור השימוש בעסק, זאת מקום שבו מס התשומות במהותו מותר בניכוי, אולם השימוש שנעשה בתשומה הינו שימוש מעורב – בין אם חלקו לצורך העסק וחלקו לשימוש פרטי, ובין אם מדובר בתשומות שחלקן משמשות בעסקה חייבת במס וחלקן בעסקה פטורה ממע"מ או שאינה חייבת מע"מ, כמשמעות המושג בסעיף 41 לחוק מע"מ. במקרים אלו מתירה התקנה ניכוי כדי החלק היחסי ששימש בעסק והמותר בניכוי. בכל מקרה, אין בכוחה של תקנה 18 להפוך מס תשומות שאסור בניכוי – למותר. מקום שמחוקק המשנה, בהתאם לסמכות שהוקנתה לו בחוק, קבע שלא יותר ניכוי של תשומות הנובעות משכירות רכב, לא ניתן יהיה לנכות תשומות אלה, גם לא מכח תקנה 18. אין פירושו של דבר שלעולם לא ניתן יהיה להפעיל את הסיפא לתקנה 18. ניתן גם ניתן יהיה להפעילו – אולם זאת במצבים של תשומות מעורבות, לרבות שימוש שהינו בעיקרו פרטי, כאשר חלק, קטן ככל שיהיה, משמש לצרכי העסק, אולם לא ניתן לנכות מכח תקנה 18 תשומות מקום שבו המחוקק קבע במפורש שסוג זה של תשומות אינו מותר כלל בניכוי. יש לשים אל לב שתקנה 14 (א) קובעת שאיסור ניכוי מס התשומות חל רק לגבי מס תשומות ששולם בגין שכירת הרכב, אך לא לגבי מס התשומות הקשור באחזקה שוטפת של הרכב על ידי העוסק. מס התשומות הקשור באחזקת הרכב המושכר מותר בניכוי אם התשומות משמשות לצרכי העסק. אם הרכב משמש גם לצרכי העסק וגם לצרכים פרטיים, יותר בניכוי רק המס ששולם בגין החלק של התשומות ששימש את העסק. מקובלת טענת המשיב שתקנה 14 הינה תקנה ספציפית לעניין (איסור) ניכוי מס תשומות בגין רכישת רכב פרטי, וגם מנימוק זה היא גוברת על תקנה 18 שהיא תקנה כללית שעוסקת כאמור בהוצאות מעורבות. יש לשים אל לב שתקנה 18 פותחת במילים "מבלי לפגוע בהוראות פרק זה", וגם מנימוק זה מלמדת היא שאין בכוחה לגבור על תקנות אחרות שבאותו פרק, לרבות תקנה 14 שגוברת עליה. התוצאה היא שהוראות תקנה 14 גוברות על הוראות תקנה 18. בשל האמור, הערעור נדחה.

 

 

תוצאה:

♦ הערעור נדחה