מועד הדיווח למס ערך מוסף במקרה של "שירות מתמשך"

 ®  המרערות הן חברות העוסקות במתן טיפולים קוסמטיים ללקוחות ובין היתר בטיפולים להסרת ודילול שיער. בערעורים חלוקים הצדדים בשאלת עיתוי הוצאת החשבוניות ללקוחות המתקשרים בהסכם לביצוע סדרות של טיפולים להסרת ודילול שיער, ובעניין מועד הגשת הדוחות.

® לטענת המערערות, עיתוי החיוב הוא במועד ביצוע כל טיפול וטיפול בסדרה, שכן מדובר בשירות מתמשך הניתן להפרדה לחלקיו, ואילו המשיב טוען כי סדרות הטיפולים מהוות שירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה ועל כן, מועד החיוב הוא בעת תשלום התמורה או תחילת השירות.

לקוח המחליט להתקשר עם המערערת משלם תשלום המהווה פיקדון. את הפיקדון הוא יכול לשלם במזומן או באשראי, וניתן לפרוס את התשלום עד ל- 16 תשלומים. הלקוח חותם על מסמכי הסכמה ועל הסכם עם המערערת.

המערערות הגישו את הדוחות התקופתיים למשיב בהתאם, דהיינו דיווחו על תשלום התמורה עם ביצוע כל טיפול בסדרת הטיפולים והוציאו חשבונית בגין אותו טיפול בלבד. המשיב לא אישר את דיווחי המערערת וקבע, כי המועד שבו היה על המערערות להוציא את החשבוניות היה מועד קבלת התמורה הכוללת כלומר מועד קבלת הסכום שנטען, כי הועבר לפיקדון. לעמדתו של המשיב, היה על המערערת לכלול את מלוא תשלומי המקדמות/פיקדונות בדיווחים התקופתיים שהוגשו ולשלם את המס המתחייב.

® המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות על מלוא יתרת המקדמות שהתקבלו על ידן בכל שנה. המשיב הפחית מסך זה המחאות מעותדות שטרם נפרעו וקבע, כי כל היתרה היא תמורה החייבת במס.

טענתן העיקרית של המערערות היא, כי השירות הניתן על ידן ללקוחותיהן, הסרת או דילול שיער, הוא שירות מתמשך הניתן להפרדה לחלקים. על כן, כך לטענתן, מוטלת עליהן החובה להוציא חשבוניות מס ולדווח על העסקאות רק עם קבלת התמורה עבור כל חלק מהטיפול וכך נהגו. לטענתן, תשלומי המקדמות מהווים פיקדון כמוגדר בתקנה 5 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976, המוחזק על ידן עד למתן כל טיפול. מטרת הפיקדון היא הבטחת התשלום לטיפולים העתידיים, תוך הסכמה כי הפיקדון יישאר מופקד עד גמר קבלת כל טיפול וטיפול.

® המערערות מוסיפות וטוענות לחלופין, כי טעה המשיב בחישוב שומת המס, שכן התעלם מהשינויים בשיעור המס על פני שנות המס מושא השומות. לטענתן, היה על המשיב לחשב, בהתאם לגישתו, את שיעור המס בשומות על פי השיעור במועד קבלת המקדמות ולא על פי מועד הטיפול.

לבסוף, טענו המערערות כי לא היה מקום להטיל עליהן לשלם קנס בגין איחור בדיווח ובתשלום. כל עוד היה חוב המס שנוי במחלוקת, לא היה עליהן לשלמו ומכאן שלא היה בסיס לחייבן בתשלום קנסות.

המשיב מצדו חוזר וטוען, כי מדובר בשירות מתמשך שלא ניתן להפרדה לחלקים. המשיב סבור, כי המערערות מעניקות שירות להסרת שיער הנמשך עד לתוצאה ולא מדובר בשירות המפוצל לטיפולים נפרדים. המשיב מבהיר עוד, כי לא ניתן לראות בתשלומי המקדמות כפיקדון, שכן המערערות לא רשמו את הסכומים בספריהן כפיקדון.

ביהמ"ש המחוזי בחיפה – כב' הש' ר' סוקול:

® ביהמ"ש קבע, כי דין הערעורים להתקבל וכי השירותים להסרת שיער שמעניקות המערערות ללקוחותיהן כלולים בהגדרת שירות מתמשך שחלקיו ניתנים להפרדה.

® מועד החיוב חשוב לצורך קביעת מועד הוצאת החשבוניות, שכן בסעיף 46(א) לחוק מס ערך מוסף נקבע, כי "חשבונית תומצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס". המועד חיוני גם לצורך קביעת מועדי הדיווח, שכן בסעיף 69 לחוק נקבע כי על העוסק להגיש דו"ח תקופתי על עסקאותיו ולכלול בו את כל העסקאות שמועד הוצאת החשבונית בגינן חל בתקופת הדיווח, כלומר את כל העסקאות שמועד חיוב המס בהן חל בתקופת הדיווח. כמו כן, רשאי העוסק לכלול בדו"ח את כל התשומות שרכש על פי מסמכים שהוצאו לו כדין לפני תום תקופת הדיווח. למועד החיוב חשיבות גם לקביעת מועד תשלום המס.

® סעיף קטן 29(1א) לחוק, כפי שהוסף בתיקון 41 קובע, כי במקרים חריגים יישאר מועד החיוב על בסיס מצטבר (שיטה מסחרית) במקום על בסיס מזומן. אחד המקרים המיוחדים שבהם מועד החיוב ימשיך להתבסס על בסיס מצטבר הוא שירות מתמשך. כדי להחיל את החריג לחיוב על בסיס המזומן יש להבחין בשני מצבים של שירות מתמשך; האחד – שירות מתמשך שניתן להפרדה בין חלקיו. במקרה זה מועד החיוב יהיה מועד מתן השירות עבור כל חלק שניתן; השני – שירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה לחלקים. במקרה כזה מועד החיוב יהיה מועד התשלום (בסיס מזומן) או מועד גמר השירות (בסיס מצטבר), לפי המוקדם.

שירות מתמשך, הוא שירות הנמשך על פני תקופה מסוימת ואינו מסתיים בביצוע פעולה יחידה, העומדת בפני עצמה. בשירות מתמשך נדרשות מספר פעולות הנמשכות על פני מועדים שונים לשם השלמת השירות.

ניתן לקבוע, כי בנסיבות כפי שהוכחו, התקשר המערערות בהסכמים למתן שירות מתמשך הניתן להפרדה לחלקים- המחיר נקבע על פי מספר הטיפולים בסדרה; ללקוח אין זכות לקבל טיפולים נוספים מעבר למספר הטיפולים שנקבע, גם אם לא הושגה התוצאה; בכל עת יכול הלקוח להפסיק את הסדרה; כל טיפול יכול לעמוד בפני עצמו כיחידה נפרדת שמדללת את השיער; לא הייתה התחייבות של המערערות לתוצאה. כל אלו מחייבים את המסקנה כי הוכח שהשירות ניתן להפרדה לחלקיו.

תוצאה:

®הערעור התקבל. המשיב ישלם לכל אחת מהמערערות 25,000 ש"ח הוצאות משפט.

ניתן ביום 30.4.2017

ב"כ המערערות: עו"ד עמית גליק

ב"כ המשיב: עו"ד י. גלייטמן, פר' חיפה (אזרחי)