מועד תחילת תקופת ההתיישנות בשומת מס שבח

♦ בבעלות המערערים חלקת מקרקעין ברמת השרון. המערערים התקשרו ביום 17.9.99 בהסכם לעסקת קומבינציה עם חברת א.א. קלאסיק הומס בע"מ (להלן: "הקבלן"), לפיה יקבלו מהקבלן שש מתוך שתיים עשרה הדירות בבנין שייבנה, ובתמורה ימסרו לו את הבעלות ביתר הדירות וכן ישלמו לו תשלומי איזון בגובה 40,000$ (להלן: "עסקת הקומבינציה"; המערערים הגישו למשיב שומה עצמית לגבי שווי הסכם הקומבינציה, אך זו נדחתה, והמשיב הוציא שומה מטעמו ביום 23.2.00 (להלן: "השומה הראשונה").
♦ לאחר שהשיגו המערערים על השומה, הושגה הסכמה בין הצדדים, ועל בסיסה הוצאה שומה מתוקנת ביום 28.2.01 (להלן: "השומה השניה או המתוקנת"). לאחר שמכר 5 דירות עתידיות ("על הנייר"), קרס הקבלן במהלך שנת 2001 והבניה הופסקה.
♦ בחודש יולי 2001 מונו כונסי נכסים לצורך השלמת הבניה, ואלה גבו לשם כך כספים הן מהמערערים והן מרוכשי הדירות, בהתאם לשטחי הדירות.
ביום 18.4.04 ושוב ביום 7.11.04, שלח בא כוח המערערים מכתבים נוספים, בהם התבקש עדכון השומה, בהתאם לסכומים הנוספים שנאלצו המערערים לשלם לכונסים על מנת לסיים את הבניה.
 במכתבי המשיב מיום 10.11.04 ומיום 13.12.04 נדחו בקשות המערערים, בקביעה שחלף המועד לתיקון שומה המופיע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, חלפו מעל ארבע שנים מיום הוצאת השומה. עוד נמסר למערערים, כי כשימכרו את הדירות, ניתן יהא להתחשב בסכומי היתר שהשקיעו לשם השלמת הפרויקט כהוצאות לצורך שומת מס השבח במכירה. על החלטה זו ערערו המערערים.

♦ בית משפט העליון קבע, כי השומה השניה היא השומה שממנה יש למנות את ארבע השנים ולא מהשומה הראשונה. טענת המשיב, לפיה סעיף 85 מאפשר רק תיקון שומה שנעשתה על פי סעיפים 78, 79 ו-82 לחוק, ולא על פי סעיף 87, אינה נכונה. אמנם, השומה השניה הוצאה על בסיס החלטה בהתאם לסעיף 87, שאינו נזכר בסעיף 85, אך היא באה לתקן שומה שהוצאה כנדרש לפי סעיף 78, ואינה שומה מסוג אחר.
 ניתן לומר ששומה כזו "נבלעת" בסעיף 78, ועל כן עומדת בדרישות סעיף 85. 
 עוד הוסיף העליון, כי אין להלום קביעת מועדה של שומה זמנית כמועד ממנו יימנו ארבע שנות האפשרות לתיקון. בהתאם לפסיקה יש לקבוע, כי תיקון השומה ייעשה לגבי שומה סופית.
נקבע, כי ארבע השנים יימנו מיום שהפכה השומה הזמנית לסופית. אשר על כן, מכתבם הראשון של המערערים בו התבקש תיקון השומה – מיום 18.4.04 – נשלח פחות מארבע שנים לאחר הוצאת השומה הקובעת, היא השומה השניה מיום 28.2.01 ועל כן לא היה על המערערים לבקש הארכת מועד לפי סעיף 107. 
בעניין הארכת מועד התיישנות השומה קבע בית המשפט העליון, כי ניתן להאריך את המועד המופיע בסעיף 85 באמצעות סעיף 107, זאת משום שאין בלשון סעיף 107 דבר המגביל את תחולתו, ודומה, כי במקרים מסוימים – גם אם מועטים – יש לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85.
 בעניין שווי המכירה קבע בית המשפט העליון, כי בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי ההלכה היא, כי שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת, קרי, הבניה; שווי הבניה יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע. שווי זה יכלול בתוכו גם מרכיבים עתידיים, ככל שאלה מקבלים ביטוי בהסכם תשלומים דחויים, תנאים מתלים וכן הלאה.
♦ בהתאם, תשלומי האיזון ששילמו המערערים במקרה זה לקבלן ואשר אושרו להפחתה בשומה, הם תשלומים אשר נקבעו כבר בהסכם הקומבינציה, ולכן אף אם שולמו מאוחר יותר, אין בכך בכדי לגרוע משייכותם לשומה.
יש לראות בשווי המכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה. בעת חתימת ההסכם התגבש החיוב, שכן המערערים קיבלו תמורה חוזית בשווי המוסכם של הנמכר. אם בסופו של יום לא תועבר להם תמורה זו במלואה על ידי הצד השני (הקבלן), יוכלו לקבל את המגיע להם באמצעים העומדים לרשותם בדיני החוזים. זאת, זולת מקום בו בוטל ההסכם, אז יבוטל אף החיוב במס (לפי סעיף 102 לחוק). כלומר, ההסכם בין הצדדים משקף את השווי האמיתי – מבחינתם – של העסקה ביום ביצועה, ושווי זה הוא שממוסה. אין להלום, כי התפתחויות מאוחרות ובלתי צפויות בביצוע הסכם הבניה יביאו לפתיחת השומה מחדש על פי סעיף 85 באשר להסכם שנחתם ומוסה זה מכבר.
♦ הסכומים הנוספים ששילמו המערערים לכונסי הנכסים, אין בהם משום גורם שיש בו כדי לשנות את שומת המס שנערכה, אלא אך כגורם שניתן יהא להתחשב בו בעתיד כהוצאה לצורך מס שבח במכירה.
 
התוצאה:
♦ הערעור נדחה
 
 

ב"כ המערער: עו"ד פרופסור י. הדרי, עו"ד מ. גלוסקה.
 
 

ב"כ המשיב: עו"ד ע. לינדר.