מיסוי מקרקעין – החלטה 727 של מנהל מקרקעי ישראל

♦ בשנות השישים והשבעים למאה הקודמת רכשו המערערים יחד עם אחרים זכויות חכירה בקרקע חקלאית בנס ציונה (להלן: "המקרקעין"); תוקף החכירה היה עד ליום 31.8.06.
♦ בשנת 1995 אושר שינוי ייעוד חלק מהמקרקעין מקרקע חקלאית לבניה למגורים. במשך השנים 1999-1992 ניהלו החוכרים משא ומתן עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל"), ובסופו הוצע להם לוותר על זכויותיהם במקרקעין תמורת פיצוי כספי או תמורת פיצוי בדמות חכירת שטח של 27% מהקרקע לפי הייעוד החדש. מנגנון הפיצוי התבסס על החלטה 727 של מועצת המינהל והמערערים קיבלו זכות חכירה (בייעוד של בניה) בשלושה מגרשים במקרקעין וכן סכום כספי לשם איזון בגין שטח קרקע קטן. המחלוקת בין הצדדים, הייתה, כיצד יש לנתח את מכלול ההעברות לעניין מס שבח.
♦ לטענת המערערים, החבות במס שבח היא רק על הפיצוי הכספי. לשיטתם, שלושת המגרשים נותרו בידם בהמשך לחכירה הקודמת, ואין לראות בהם תמורה שניתנה כנגד השבת השטח כולו למינהל.
לטענת המשיב, המערערים מכרו (כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963; (להלן: "החוק") את כל זכויותיהם במקרקעין, וקיבלו בתמורה שלושה מגרשים ופיצוי כספי - ולפיכך החבות במס שבח היא גם על שלושת המגרשים. השגה שהוגשה למשיב נדחתה, והסוגיה הובאה בפני ועדת הערר, שדחתה את טענת המערערים.
 
בית המשפט העליון- כב' הש' א. רובנשטיין , כב' הש' א. פרוקצ'יה, כב' הש' ע. ארבל:
 
♦ ניתוח המקרה דנא, לפיו מדובר בעסקה חדשה בין החוכרים למינהל, נקבע לראשונה ביחס למקרים בהם שונה ייעוד מקרקעין שנותרו במלואם בידי חוכריהם החקלאיים. חרף העובדה שהמקרקעין לא החליפו ידיים, דחה בית המשפט את הטענה כי אין מדובר בעסקה חדשה, וקבע, כי התקיימה עסקת רכישה וחייב את החוכרים במס רכישה בגין זכויות הבנייה שרכשו בעקבות שינוי הייעוד. פסיקה זו עסקה בקיומה של עסקת רכישה, וברובה נדרשה לשאלת החיוב במס רכישה בגין זכויות הבניה, שנוספו למקרקעין אשר בפועל כבר היו תחת ידי החוכרים החקלאיים. מסיבה זו לא היה צורך להידרש לשאלה, האם במסגרת "העסקה החדשה" היתה גם עסקת מכירה החייבת במס שבח.
♦ לפי דרך זו, החלפת חוזה החכירה בהסכם הפיצוי משמעה ויתור (השקול למכירה) על כל הזכויות לפי הסכם החכירה, מבלי שהחוכר מותיר בידיו זכות כלשהי מכוח אותו הסכם. דומה, כי לא הרי הזכויות "החקלאיות" שהיו בידי החוכרים בגלגול הקודם, כהרי "זכויות בניה" - וההבדל הוא כמובן שמים וארץ, מקום שכמות קרקע מוקטנת והופכת לנכס נושא רווחים באופן מוגדל בהרבה.
♦ "מוכר" החוכר החקלאי 100% מהזכויות שבידיו - מצויה בעובדה, שההתקשרות החדשה כולה שונה בתכלית השינוי מההתקשרות הישנה, וכמעט מכל בחינה זכויות החכירה שהחוכר מקבל לפי הסכם הפיצוי שונות בתכלית מהזכויות שהיו בידיו לפי הסכם החכירה החקלאי. וככל ששוני זה גדול, מתגברת הנטיה לראות בעסקה השבה של מלוא הזכויות לפי ההסכם הראשון תמורת קבלת זכויות אחרות, חדשות, בהסכם המאוחר.
♦ במקרה זה, השתנו לא רק שטח המקרקעין המוחכרים (27% מהשטח בהסכם הראשון) וייעודם (מחקלאות לבנייה), אלא גם תקופת החכירה (שהיתה אמורה לפוג בשנת 2006) וכן הגבלות נוספות רבות שהיו כלולות בחוזה החכירה. במובנים רבים, למעט העובדה שמדובר במקרקעין המצויים "באותו מקום" ושהחליפו ייעוד, כמעט ואין דמיון בין ההתקשרות הישנה בין המערערים למינהל - התקשרות שעניינה עיבוד פרדס, תוך קביעה כי "הזנחת עיבוד המוחכר" תביא לביטולה, לבין ההתקשרות החדשה - שעניינה מתן האפשרות ליזמות, בנייה וסחר.
למעשה, חרף העובדה שבסופו של יום "נותרו" בידי המערערים 27% מהמקרקעין שהיו בידיהם עובר להסכם הפיצוי - מדובר בפנים חדשות, במערכת יחסים חוזית חדשה.
♦ אף במקרה זה, לא עוד מערכת יחסים בין המינהל לחקלאים המכוונת למטרה אחת, אלא מערכת יחסים בין המינהל ליזמי נדל"ן המכוונת למטרה (חשובה אף היא) שונה בתכלית. העובדה שמקרקעי הפיצוי הם חלק מאותם מקרקעין שהוחכרו בחוזה החקלאי אינה מעידה, כי מדובר בהמשך מערכת היחסים הקודמת; יצור חדש נולד, זו אולי אותה אדרת, אך אין היא עטויה על אותה הגברת.
♦ גם עיון בהחלטה 727 תומך בגישת המשיב, בה נקבע כי קודם כל "יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למינהל" - דהיינו, עסקת מכירה המתייחסת להשבת כל הזכויות לפי הסכם החכירה. רק אחר כך תתקיים עסקת רכישה של הזכויות המוענקות כפיצוי. ניתוח הסכם הפיצוי  נגזר בראש ובראשונה מן המדיניות ומן התכליות אותן ביקשה המועצה להגשים בעת קבלת החלטה 727". עמדת המשיב - שלפיה עסקת המכירה מתייחסת לכל הזכויות שהיו בידי החוכר לפי הסכם החכירה - עולה בקנה אחד, עם פרשנות החלטה 727 ועם יתר השיקולים שהוצגו מעלה.
 
תוצאה:
♦ הערעור נדחה. 
ניתן ביום 25.8.10
ב"כ המערערים: עו"ד רן גיסמר 
ב"כ המשיב: עו"ד עמנואל לינדר