מס אמת - תיאום הוצאות השבחה

♦ השאלה המרכזית שעמדה בפני בית המשפט: כיצד, כענין של שיטה, יש לבצע תיאום של הוצאות השבחה שהוצאו על ידי נישום, לצורך חישוב מס השבח המגיע בגין שבח ריאלי שהופק מקניית קרקע ומכירתה לאחר זמן.
לשיטתה של המערערת היות ומדובר בעניינה בהוצאות רבות שהוצאו על פני תקופה ארוכה, תיאום הוצאות ההשבחה ייעשה לפי מדד יום סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה.
ועדת הערר, בהסתמך על הלכת שכטר (ע"א 5359/92), קבעה כי כל אימת שניתן לקבוע את מועד ההוצאות במדויק, כי אז יש לבצע את התיאום בצורה מדויקת, בהסתמך על המועד בו הוצאו ההוצאות בפועל.

 
בית המשפט העליון – כב' הש' א' פרוקצ'יה, כב' השופטת מ' נאור, כב' השופט ד' חשין:
 
♦ ביהמ"ש העליון דחה את הערעור, למעט בנקודה אחת שהתקבלה בהסכמה, מהטעמים הבאים:
מנוסחו של סעיף 47 לחוק ניתן להסיק כי תיאום ההוצאות המותרות בניכוי, והמהוות חלק מיתרת שווי הרכישה (ועל כן גם מיתרת שווי הרכישה המתואמת), עשוי להתבסס על שלושה מועדים אפשריים: המדד שחל ביום ההוצאה; המדד שחל ביום גמר ההשבחה; ובמקרה המיוחד של השבחה שעניינה בניית בנין חדש על קרקע פנויה – המדד שחל ביום שבו תמו שני-שלישים מהתקופה הנפתחת בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה – מועד הנתפס באופן רעיוני כמועד גמר ההשבחה במקרה מיוחד זה (להלן: תקופת ההשבחה). לנוכח ניסוח זה, עולה כאמור השאלה, מתי ייעשה השערוך על פי מדד "יום ההוצאה" בפועל, ומתי ייעשה על פי מדד "גמר ההשבחה" (קרי: מועד תום 2/3 מתקופת ההשבחה), כאשר מדובר בהשבחה שעניינה בניית בנין חדש על קרקע פנויה.
♦ שאלה זו נדונה כבר במישרין בפרשת שכטר.   
הלכת שכטר אימצה אופציה פרשנית הנותנת ממשות לתכלית החוק – לגבות מס אמת מתוך מגמה לעקר את השפעת האינפלציה על השבח שהופק, על בסיס נתונים מדויקים, ככל שהדבר אפשרי. אופציה זו מתחשבת גם באילוצים הוכחתיים שאינם מאפשרים חישוב מדויק של מועדי ההוצאות, בהעניקה לרשות אמצעים יעילים להגיע לתוצאת שערוך סבירה, גם אם לא מדויקת, במקום שהדבר בלתי נמנע, וזאת כאשר חישוב מדויק אינו אפשרי בשל העדר נתונים מדויקים, או שאינו מעשי בשל אופי ההוצאות שאינן ניתנות, על פי טיבן, לחישוב מדויק. הלכת שכטר הינה הלכה פרשנית המתבססת על לשון החוק ותכליתו. 
♦ בית המשפט העליון פסק כי נקודת המוצא, במקרה זה, כי ככל שניתן לחשב במדויק את ההוצאות שהוציאה המערערת בעבור הבניה, לצורך פעולת התיאום, יש לבצע את השערוך על פי תאריכן המדויק של ההוצאות, על מנת להביא לחישוב מס ריאלי ככל הניתן. רק כאשר חישוב כזה אינו אפשרי, בהעדר נתונים מבוססים, או כאשר חישוב כזה הוא בלתי מעשי, ניתן להיאחז בקונסטרוקציה של "יום גמר ההשבחה" ובנוסחה הרעיונית של מועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, לגבי בנין חדש הנבנה על קרקע פנויה, כאמור בסיפא של סעיף 47(2) לחוק.
הוצאותיה של המערערת, כפי שפורטו בטופס הפחת שהגישה, הן לא רבות ביחס, מועדן ברור, והן ערוכות בצורה מהימנה ומבוססת, כך שניתן לחשבן ולשערכן על פי תאריך הוצאתן המדויק.
♦ יתר על כן, במקרה זה, המערערת עצמה היא שהגישה את טופס הפחת, והיא שפירטה במסגרתו את הוצאותיה אחת לאחת. לפנינו, אפוא, תשתית נתונים עובדתית ביחס להוצאות המערערת הניתנות לשערוך מדויק מבחינת שיעורן ומועדן. לפיכך, יש לנקוט בשיטת חישוב על פי מדד יום ההוצאה, כאמור בחלופה הראשונה של סעיף 47(2) לחוק.
♦ דין הערעור להידחות, למעט בנקודה אחת והיא – כי תיאום ההוצאות של המערערת ייעשה על פי המדד החודשי ולא על פי מדד שנת ההוצאה, שבעניינה הערעור מתקבל בהסכמת המשיב. כפי שהוסבר למעלה מן העניין, דרך המלך לתיאום הוצאות ההשבחה היא, בחישוב מועד כל הוצאה והוצאה בפועל, כשהיא מתואמת על פי המדד החודשי שחל במועד ביצוע ההוצאה.
♦ הפרשנות שנקבעה לסעיף 47 בדעת רוב בעניין שכטר היא, כי מדובר בכלל וחריג לו, וכי ככלל כאשר ניתן לאתר את מועד ההוצאה, יש לתאם לפי מועד זה. המחלוקת בין שופטי הרוב בעניין שכטר הייתה בשאלה מתי יחול החריג. השופט טל קבע כי החריג לכלל יחול "כאשר אין זה מעשי וסביר לחשב על פי יומה של כול הוצאה והוצאה". השאלה איזה חישוב הוא "מעשי וסביר" אינה קופאת במקומה. פסק הדין בעניין שכטר ודברי השופט טל נאמרו לפני שנים רבות ועלינו ליתן לדברים משמעות מודרנית ולהתאימם לתנאי החיים. אנו נמצאים "בעידן שבו ניתן בלחיצת מחשב לקבל מידע אמין מכל קצוות העולם" ותיאום הוצאות – אף אם רבות – יכול שיעשה בימינו גם כן בלחיצת כפתור או במספר סביר של לחיצות כפתור. על כן, בימינו לא ניתן עוד להטיל ספק כי בוודאי ש"מעשי וסביר", כלשון השופט טל לתאם את ההוצאות (אף אם מדובר בהוצאות רבות) על פי מועד הוצאתן, כאשר יש הוכחה בדבר מועד זה, ואין לפנות לחריג אלא כאשר חישוב מדויק אינו אפשרי.
 התוצאה:
♦ הערעור נדחה ברובו.
ניתן ביום: 6.7.10
ב"כ המערערת: עו"ד מ. מזרחי, עו"ד מ. לדור
ב"כ המשיב: עו"ד י אבן-חיים