מע"מ בגין עבודות פיתוח מוניציפליות

♦ העובדות: קרית שדות התעופה בע"מ (להלן: "המערערת 1") יזמה את הקמתה וקידומה של קרית שדה התעופה - פארק תעסוקה בסמוך לנתב"ג. במסגרת ההסכמים שנחתמו התחייבה המערערת 1 לבצע עבודות פיתוח שונות. המערערת 1 עשתה שימוש בקבלן משנה לצורך ביצוע עבודות הפיתוח, וניכתה את מס התשומות אשר נכללו בחשבוניות המס שהוציא לה קבלן המשנה. החברה לפיתוח בארות יצחק בע"מ (להלן: "המערערת 2") עסקה בבניית אזור תעשייה ומרכז מסחרי בתחום שיפוטה. במסגרת הבניה ביצעה המערערת 2 פעולות ציבוריות שונות בשטח. יצוין, כי למעט חוק עזר שהסמיך את המועצה לגבות היטלים בגין עבודות ביוב, לא נחקקו חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות אגרות בגין עבודות פיתוח נוספות שבוצעו.
 
♦ המשיב טען, כי עבודות הפיתוח שביצעו המערערות מהוות "שירות" עבור המועצה, ומדובר ב"עסקאות" בין המערערות למועצה, המצמיחות חיוב בתשלום מע"מ. ביהמ"ש קמא (כב' השופטת קרת) קבע, כי עבודות הפיתוח שבוצעו מהוות עבודות תשתית אשר הרשות המקומית מחויבת – להבדיל מרשאית – לבצען מכוח הדין. ביהמ"ש קמא לא מצא בהחלטתה של רשות מקומית שלא לחוקק חוקי עזר, כשלעצמה, כדי לפטור אותה מהחובה לבצע עבודות אלו. המערערות הסכימו לבצע את עבודות התשתית במקום המועצה, ובשיתוף פעולה עמה ותחת פיקוחה, ובתמורה לביצוע העבודות, פטרה אותן המועצה מתשלום היטלים ואגרות.
 
♦ לטענת המערערות: למעט בעניין הביוב, לא התבצעה כל עסקה המצמיחה חיוב במע"מ בינן ובין המועצה, מאחר שהן ביצעו את העבודות לתועלת עצמן ולא עבור המועצה. על המועצה לא מוטלת חובה לבצע את עבודות הפיתוח שבוצעו על פי הדין. לא קיים כל הסכם בינן לבין המועצה, לפיו הן מתחייבות לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה. בנוסף, המערערות לא קיבלו כל תמורה מהמועצה בגין העבודות שביצעו, ולא ניתן לראות באי גביית ההיטלים או האגרות תמורה לביצוע העבודות, הואיל והמועצה לא חוקקה חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות כספים אלו.
            
ביהמ"ש העליון – הרכב כב' הש' פרוקצ'ה, ארבל ורובינשטיין:
♦ בע"א 1306/99 חוף הכרמל נ' מנהל מע"מ חיפה, דן ביהמ"ש בהסכמי פיתוח שנערכו בין העירייה ובין יזמי פרויקטים שונים, וקבע כי הגם שיתכן שביצוע עבודות הפיתוח תאם את האינטרסים של היזמים, הרי שמדובר בעשייה "למען הזולת". זאת, נוכח ההסכמים שנחתמו בין הצדדים, מסמכים שונים שהוחלפו ביניהם ונסיבות העניין - מהם עלה כי היזמים הסכימו לבצע את העבודות עבור העירייה. ביהמ"ש שם ראה בביצוע עבודות הפיתוח על-ידי היזמים כשתי עסקאות נפרדות. בראשונה מעניקה הרשות המקומית שירות – עבודות פיתוח – ליזם, כבעל המקרקעין, תמורת אגרות פיתוח או היטלים, ובשנייה מעניק היזם, הפעם כקבלן, שירות של ביצוע עבודות פיתוח מוניציפאליות לרשות המקומית תמורת ויתורה של הרשות על אגרות הפיתוח. בבסיס קביעה זו עמדה לנגד עיניו של ביהמ"ש השאיפה להימנע מתוצאה בלתי שוויונית, לפיה יינתן פטור ממע"מ בעסקאות בין קבלנים ובין רשויות מקומיות אך בשל העובדות כי הקבלנים מחזיקים בזכויות בקרקע וכי כסף מזומן לא מועבר בין הצדדים - תוצאה שאינה מוצדקת ואינה ראויה.
 
♦ במקרה דנן, השירות של המערערת 1 ניתן "למען הזולת". נקבע כממצא עובדתי, כי המערערת 1 הסכימה לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה ובמקומה, וזאת למרות שלא נחתם הסכם פורמאלי בין המועצה למערערת 1, ועסקינן בהסכמה מכללא. ככלל, עבודות פיתוח המבוצעות במקרקעין השייכים לרשות המקומית נושאות אופי מוניציפאלי ללא קשר לשאלה אם הרשות המקומית מחוייבת או מוסמכת לבצען, ולפיכך, הרי שמעצם טבען של עבודות הפיתוח ומהותן ניתן להניח כי הן בוצעו עבור הרשות המקומית. הדברים גם עולים מהמסמכים שנחתמו בידי המערערת 1. ברי, כי למערערת 1 היה אינטרס כלכלי בביצוע עבודות הפיתוח, אולם, אין בכך כדי לשמוט את הבסיס תחת הקביעה כי בבסיסן בוצעו עבודות הפיתוח גם עבור המועצה. הימנעותה של המועצה מלחוקק חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות היטלים או אגרות למימון עבודות הפיתוח אינה מעידה כי המועצה פטרה עצמה מלדאוג לפיתוח המקרקעין. חוקי העזר הם אך אמצעי כספי למימון העבודות הציבוריות, כאשר לרשות המקומית שמורה הזכות לפעול בדרכים חלופיות. 
 
♦ כמו כן, השירות ניתן בתמורה. אין בעובדה כי המועצה לא הייתה מוסמכת לגבות היטלים ללא חקיקת חוקי עזר כדי ללמד בהכרח כי המערערת 1 לא קיבלה תמורה עבור העבודות שביצעה למען המועצה. בהינתן כי חוקי העזר המסמיכים את המועצה לגבות אגרות או היטלים הם רק אמצעי מימון לביצוע עבודות הפיתוח, הרי שהעובדה כי המועצה נמנעה מלחוקק חוקים אלו אינה פוטרת אותה מביצוע העבודות ואינה מאפשרת לה להוציא משימה זו מתחום סמכותה או אחריותה. דומה כי גם מערערת 1 הייתה מודעת לכך שהשירות שסיפקה למועצה מצמיח חיוב במע"מ, וזאת מאחר שהיא ניכתה את מס התשומות ששימש אותה להקמת התשתיות הציבוריות ולביצוע עבודות הפיתוח כאינדיקציה לאומד דעתה וכמלמדת כי גם היא ידעה כי תחויב במע"מ. 
 
♦ לעניין המערערת 2, בעניינה לא בחן ביהמ"ש קמא את שאלת הסכמתה לבצע עבודות עבור המועצה ולטובתה ולממנן. לאור האמור, יש להחזיר את הדיון בעניינה לביהמ"ש קמא לבירור עבודתי זה.
 
התוצאה:
♦ הערעור בעניין המערערת 1 נדחה והוחזר למחוזי בעניין המערערת 2.
 
ניתן ביום: 3.3.08.
ב"כ המערערות: עו"ד א. צוקרמן, עו"ד ע. גבאי.
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג.