סיווג פעילות של מכירת מגרשים על ידי עירייה

♦ המערערת היא רשות מקומית, ומסווגת כמלכ"ר על פי חוק מע"מ. בשנת 62 רכשה קרקעות. במהלך השנים מכרה המערערת חלקים גדולים מהשטח לקבלנים ולעוסקים שונים. על מכירות אלו דיווחה המערערת על עסקת אקראי ושילמה מע"מ בגינן. המגרשים נשוא הערעור נמכרו על ידי המערערת לאנשים פרטיים. אין מחלוקת, כי מכירת המגרשים נועדה להוות מקור מימון לפעילותה של המערערת כרשות מקומית. מכירת המגרשים נעשתה על דרך של פרסום מכרזים פומביים. המגרשים נמכרו במחירי שוק, לכל המרבה במחיר. המערערת, לטענתה בטעות, דיווחה על מכירת שלושת המגרשים הראשונים כעסקאות אקראי החייבות במע"מ. לאחר שהתברר לה שהדבר נעשה בטעות, שכן מכירת מקרקעין ממלכ"ר לאדם פרטי אינה עסקה חייבת במע"מ, פנתה למשיב בבקשה לקבל החזרים. במקביל לגבי יתר המכירות, הפסיקה לדווח עליהן כעל "עסקאות אקראי". המשיב, הפעיל את סמכותו הנתונה לו על פי סעיף 58 לחוק מע"מ ושינה את סיווגה של המערערת לצורך עסקה זו של מכירת המגרשים וראה בכך פעילות של "עוסק" ועל כן חייב אותה בתשלום מע"מ בגין מכירות המגרשים שביצעה.

♦ לטענת המערערת, יש להפעיל מבחנים ושיקול דעת שונה לעניין הסיווג, כאשר מדובר במלכ"ר ציבורי לעומת המבחנים שנקבעו לעניין סיווג פעילות של מלכ"ר פרטי, ואין להחיל על מלכ"ר ציבורי את ששת המבחנים שנקבעו בהלכת בשערייך ירושלים. די בכך שהמלכ"ר הציבורי פועל במסגרת הגשמת הפונקציה השלטונית, במסגרת סמכויותיו וחובותיו כרשות מקומית, כדי שהפעילות העומדת במבחן תסווג כפעילות מלכ"ר. לחילופין, גם על פי ששת המבחנים שנפסקו בהלכה הנדונה, אין לראות במכירת המגרשים פעילות עסקית.
♦ לטענת המשיב, בין אם מדובר במלכ"ר ציבורי ובין אם מדובר במלכ"ר פרטי, יש להחיל את המבחנים אשר נקבעו בפרשת "בשערייך ירושלים" לשם בחינת סווג פעילותה של המערערת. הקריטריון העיקרי להבחנה בין "עוסק" לבין "מלכ"ר" הוא מבחן כוונת הפעילות - האם נועדה למטרות רווח אם לאו. גם אם המערערת פועלת במסגרת סמכויותיה כרשות מקומית אין בכך כדי להעיד, כי אופי הפעילות אינו מתאים יותר לפעילותו של עוסק מורשה.♦ 
 
ביהמ"ש המחוזי ב"ש – כב' הש' ר. ברקאי:
♦ סיווגה של רשות מקומית כמלכ"ר, אשר אינו חייב במע"מ על פעילותו, הוא סיווג שבהגדרה ואינו תלוי בשיקול דעת ואינו כרוך במבחני עזר ובפרמטרים כלשהם, זולת בנסיבות בהן תיבחן נקודתית שאלת סיווגה של פעילות מסוימת, כמקרה הנדון.  על פי הדין, במכירת מקרקעין, המערערת, בהיותה מלכ"ר, יכולה בכל זאת להתחייב במע"מ, כאשר המלכ"ר מוכר המקרקעין לעוסק, למלכ"ר או למוסד כספי, ולכן, ככל שהרשות המקומית היא מלכ"ר, היא אינה חייבת בתשלום מע"מ על העסקאות. הקושי בהגדרתו של מלכ"ר הינו קושי הנוגע בעיקר לסיווג פעילותם של מלכ"רים פרטיים, כאשר לא אחת נמצא, כי גבולות תחומי פעילותם טושטשו וגם אם החלו פעילותם עם כוונה לפעול כמלכ"ר, שינו הם עד מהרה את מרקם פעילותם לפעילות עסקית של "עוסק", ולהיפך.
♦ בפרשת "בשערייך ירושלים", אימץ ביהמ"ש העליון את ששת המבחנים אותם מנה י' בן יהונתן במאמרו "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", לצורך סיווג פעילותו של ארגון לצרכי מע"מ. אין חולק, כי המבחנים משמשים לצורך בחינת סיווג פעילות של מלכ"ר פרטי. מקריאת מאמרו של בן יהונתן ניתן על נקלה לומר, כי מבחנים אלה נועדו בעיקרון לסייע בסיווג פעילותו של ארגון פרטי. כאשר מדובר במלכ"ר ציבורי – כדוגמת רשות מקומית, ניתן לומר כי על פניו, כל עוד פעילותה מגשימה את הפונקציה השלטונית בה היא מחזיקה, כל עוד פועלת היא במסגרת סמכויותיה, מטרותיה וחובותיה (להלן: "מבחן הפונקציה השלטונית"), כי אז מוצדק סווג פעילותה העומדת למבחן, כמלכ"ר על פי חוק מע"מ, ורק חריגה ממילוי הפונקציה השלטונית ופניה לתחומים הפרטיים, המהווים תחרות משמעותית לפעילות של עוסקים בשוק החופשי, תוביל לשינוי סיווגם. יחד עם זאת, מבחן "הגשמת הפונקציה השלטונית" אינו יכול להיות המבחן המכריע, על אף שיש לתת לו את הבכורה כאשר מדובר במקרים גבוליים, אך אם עסקינן בפעילות אשר יש קושי לסווגה כפעילות עסקית, או פעילות שלטונית, כי אז יהיה נכון להוסיף ולעשות שימוש במבחנים אותם אימץ בית המשפט העליון בפרשת "בשערייך ירושלים", כמבחני עזר נוספים.
♦ במקרה דנן, מכירת מקרקעין של עירייה, הינה במסגרת סמכויותיה. כן מחויבת עירייה לבצע את העסקה על דרך של מכרז פומבי, וזאת כדי להבטיח מכירה במחיר המרבי שניתן להשיג בעבורם. פקודת העריות מסדירה את סמכויותיה של העירייה לבנות ולקיים חנויות ובתים. לשיטת המשיב, לו הייתה המערערת מוסרת את המקרקעין לעמותות לרווחת הציבור או מקימה פארק אזי היה בכך כדי למלא את חובתה שבדין ואילו עת החליטה על פיתוח המשך שכונת מגורים קיימת "במסגרת פרויקט בנה ביתך" סטתה היא מן החובה שבדין וקידמה אינטרס כלכלי מובהק, אשר יש בו כדי להתחרות עם השוק החופשי. ביהמ"ש דוחה טענה זו בקובעו, שאם קמה למערערת החובה לפתח שטח מקרקעין, גם אם לצורך קידום אינטרס פיתוח אין לבצע את האבחנה האמורה ולומר, כי מקום שהעדיפה לקדם בניה צמודת קרקע פעלה שלא בסמכות ומתוך אינטרס כלכלי. במקרה דנן, לא אינטרס כלכלי עמד לנגד המערערת עת שינתה את יעוד הקרקע לבנייה למגורים, כי אם אינטרס תכנוני גרידא. מה גם ששינוי היעוד האמור רק גרם לה להפסדים כספיים.

♦ גם ביישום המבחנים הקבועים בפרשת "בשערייך ירושלים" מגיע ביהמ"ש למסקנה, כי פעילות מכירת המגרשים הינה מלכ"רית ולא עסקית.
♦ המבחן הראשון – "מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק". המערערת ביצעה את מכירת המגרשים במטרה לעודד את ההתיישבות בעיר, ופיתוח השטח אשר היה מחויב המציאות, וגם אם בסופו של יום הפיקה המערערת רווחים, אין בכך כדי להצביע על מטרה של כוונת רווח. בשולי הדברים מציין ביהמ"ש, כי אין ליתן למבחן של הפקת רווח משקל מכריע אל מול המבחנים האחרים, שכן אין מקום להעניש גוף ציבורי המכלכל צעדיו. רק כאשר המבחנים האחרים מצביעים על מסקנה גבולית, הזקוקה לתמיכה מכיוונים אחרים, יהא זה נכון לעשות שימוש במבחן זה ורק כאשר המלכ"ר מראה רווחיות גבוהה לאורך זמן - יכול הדבר להצביע כי אין מדובר במלכ"ר.
♦ המבחן השני - ב'חוקת' החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן משפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר. ברור שעירייה עומדת בתנאי מבחן זה.
♦ המבחן השלישי - עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות. קריטריון זה, עוסק בשלושה פרמטרים: לעניין גרעון תפעולי –ככלל, על פי הראיות, תקציב העירייה הינו תקציב גירעוני, למרות שממילא אין בנתון זה כדי לחייב שינוי סיווג, שהרי מטרת המחוקק היא לעודד מלכ"רים, להגיע לעודף, תפעולי, כל עוד אין עומדת ברקע מטרה של הפקת רווח. באשר למימונו של גרעון  תפעולי, הגם שחלקו של תקציב המערערת ממומן באמצעות המסים העירוניים, ההיטלים והאגרות, הרי שחלק נכבד מגרעון המערערת, ממומן על ידי המדינה וברי, כי אם נוצר במכירת המגרשים הנדונים גרעון תפעולי, היה גרעון זה מכוסה באמצעות הקופה הציבורית. באשר לשימוש שנעשה ביתרות הכספים, ככל שנותרה יתרה שכזו, הרי שכפי שצוין לעיל, פקודת העיריות מחייבת את העירייה להשתמש בתמורה המתקבלת ממכירת המקרקעין, לשם קיום מטרות ציבוריות אחרות.
♦ המבחן הרביעי - מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים... הדגש במבחן זה הינו על תחרות בלתי הוגנת ולא על עצם ה"תחרות". אילו היתה נאסרת כל תחרות היה הדבר מביא לחיסולם של מלכר"ים רבים הפועלים בשוק כמלכ"ר לכל דבר ועניין אך מתחרים עם גופים פרטיים במתן שירותים כגון: מכללה פרטית הפועלת כ"עוסק" ליד אוניברסיטה הפועלת כמלכ"ר, והרי זה טיבעו של משק חופשי. ביהמ"ש דוחה את טענת המשיב, כי התחרות הבלתי הוגנת נעוצה בעובדה כי המערערת גובה מחיר שהינו נמוך ממחיר השוק, הנובע מן הפטור מרכיב המע"מ. טענה זו לא הוכחה כלל והמערערת אף טענה, כי מחיר המגרשים היה כאילו הוסף לו מע"מ, כדי להתאימו למחיר השוק. בנוסף, דווקא אנשים פרטיים, שסיווגם הבלתי עסקי אינו מוטל בספק, הם אלה היכולים להוזיל את מחיר המכירה שלהם בגובה רכיב המע"מ, מאחר ואינם מחויבים במע"מ – ובכך "להתחרות" במחירי המערערת.
♦ המבחן החמישי - האם יש, לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי. המדובר במגרשים שהיו בחזקת המערערת שנים ארוכות והמכירה בוצעה במסגרת המנגנון הקיים במערערת כחלק מן הפעילות הרגילה שלה ועל כן אין הצדקה עניינית לשינוי ברישום.
♦ המבחן השישי - פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש". המחוקק בעצמו ראה לנכון לפטור רשות מקומית מתשלום מע"מ כל עוד מבצעת היא פעילות שלטונית. פעילות של רשות מקומית באה בין השאר להשלים את פעילותה של המדינה, ולפיכך, משקלו של מבחן זה, אינו יכול להיות בבחינת מבחן בעל משקל מהותי. יתר על כן, שיקול זה יוצא מנקודת הנחה, כי חוק מע"מ מיטיב יותר עם מלכ"ר מאשר עם עוסק, בשל הפטור ממע"מ המוענק לו והרי ידוע, כי אין כך הם פני הדברים, כי לא אחת "מסת" המס בה נושא המלכ"ר אינה פחותה "ממסת" המס בה נושא עוסק.
♦ בסיכום הדברים, ששת הקריטריונים שנקבעו בפרשת "בשערייך ירושלים", שהוטמעו כמבחנים, אינם בבחינת קריטריונים נוקשים ובלעדיים והם יבחנו בשקלול השיקולים הנשקלים תוך מתן דעת לניסיון החיים ולהיגיון הכלכלי העומד מאחורי הגוף המשפטי העומד לבחינה ולסיווג. זאת מאחר ומבחינה עקרונית כל פעילות כלכלית יכולה להתבצע הן על ידי גוף עסקי והן על ידי גוף מלכ"רי.
התוצאה:
♦ הערעור התקבל
ניתן ביום: 26.11.09
ב"כ המערערת: עו"ד דר' מ. שקל, עו"ד ט. יהושע, עו"ד י. שקל.
ב"כ המשיב: עו"ד ט. שטיין.