עסקה מלאכותית – הפיכת הנטלים !?

♦ביסוד המחלוקת בין הצדדים מונחת התעלמות המשיב, על פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), מפירוק חברת אמי פרטס בע"מ, (להלן: "החברה הישנה"). קודם לפירוק, ביום 1.1.99, ייסדו המערערים חברה נוספת – חברת אמי פרטס חלקי חילוף למכוניות 1999 (להלן: "החברה החדשה").

ערב הקמת החברה החדשה, עמדה יתרת החובה של המערערים בחברה הישנה על סך 1,076,000 ש"ח לכל אחד. ביום 1.1.99 העבירה החברה הישנה למערערים את כל נכסי החברה הישנה והתחייבויותיה, למעט נכס מקרקעין שהיה בבעלותה. באותו יום העבירו המערערים לחברה החדשה את פעילות החברה הישנה, שהועברה אליהם כאמור. העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה החדשה יצרה למערערים, ביום ההעברה, יתרת זכות בסך 1,022,417 ש"ח בחברה החדשה. עד סוף שנת 2001 משכו המערערים את יתרת הזכות האמורה, ללא תשלום מס. נכס המקרקעין, כאמור, נותר בחברה הישנה. ביום 3.12.2000 ביקשה החברה הישנה ממנהל מס שבח מקרקעין פטור ממס בגין פירוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

 ♦ המשיב טוען, כי פירוק החברה הישנה והעברת כל פעילותה קודם לכן לחברה החדשה, למעט המקרקעין, הם בגדר עסקה מלאכותית או בדויה או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. לאור האמור המשיב טוען, כי בהתאם לסע' 86 לפקודה, רשאי הוא להתעלם מפירוק החברה הישנה, מהקמת החברה החדשה, מהעברת הנכסים ומיצירת איגוד המקרקעין. לשיטת המשיב, כל אלה נוצרו אך ורק לצורך מניעת החיוב במס בגין יתרות החובה של בעלי המניות. הפעולות שעשו המערערים, טוען המשיב, אפשרו להם, בין השאר, שלא להחזיר את חוב הבעלים שלהם לחברה הישנה בסך של למעלה משני מיליון ש"ח, מבלי לחייב על כך במס.

לפיכך קבע המשיב, כי יתרת החובה של המערערים שנמשכה על ידם ולא הוחזרה הינה הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, וחייבה במס בשיעור של 25% (להלן: "שומת דיבידנד"). לחלופין טען המשיב, כי יש לראות ביתרת החובה משכורת, שבגינה חייב כל אחד מהמערערים במס בשיעור של 50% - שיעור המס השולי שלהם. 

 

ביהמ"ש המחוזי בירושלים – כב' הש' מ. מזרחי:

 

 ♦ על פי סעיף 86 לפקודה, מסורה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה כאשר הוא סבור כי: "עסקה פלונית המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה ... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס".

בע"א 3415/97 פשמ"ג נ' רובינשטיין, אומץ מבחן "הטעם המסחרי" כמבחן המאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. המבחן האמור בוחן "האם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי מלבד המטרה של החיסכון במס", ולפיו "עסקה הנעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס היא עסקה מלאכותית". בפס"ד רובינשטיין נפסק, כי התעלמות המשיב מהעסקה המלאכותית משמעותה היא התעלמות מיתרון המס שביקש הנישום להשיג בתכנון המס שבעסקה. יש מקום אף להזכיר במסגרת זו, כי בפסיקה נקבע שאין הנישום חייב לבחור דווקא במסלול עתיר מס מקום שהחוק מאפשר לו לתכנן צעדיו. ראו: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה.

 

♦ עוד חשובה לענייננו קביעת הפסיקה, לפיה נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה (ראו: ע"א 102/59 פ"ש י-ם נ' חב' איסמר; ע"א 10666/03 שטרית נ' פקיד שומה.

ביהמ"ש קבע, כי מהאמור עולה, שגם אם "נטל ההוכחה" לכך שעסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה, בנסיבות של התנהלות בלתי רגילה, שומה על נישום לבסס טענה המביאה להפחתה ממס על טעם מסחרי משכנע, גם ברמה העובדתית. חשוב להדגיש, כי אין סתירה בין גישה זו לבין הקביעה שנטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה: כאשר מוכיח פקיד השומה, כי היתה התנהלות בלתי רגילה באופייה, המביאה להפחתת מס, עוברת לנישום חובת הצגת ההסבר, באמצעות כך שיצביע על טעם מסחרי משכנע. הקמת חברה נוספת, כאשר יש ביד הנישום להמשיך ולפעול במסגרת חברה קיימת רווחית, אינה התנהלות רגילה או דפוס התנהגות מקובל. במצב דברים בו ההסבר לכך ידוע רק לנישום, ברי כי עליו הנטל לפרט מהו אותו הסבר ולשכנע בנכונותו.

 

♦ אופן התנהלות המערערים ע"י העברת הפעילות לחברה חדשה, חרף התנהלותה הרווחית של החברה הישנה, יחד עם שמירת נכסי הנדל"ן בחברה הישנה ותוך קיום יתרת חוב לשני המערערים בחברה הישנה ולאחר מכן פירוק החברה הישנה (כאיגוד מקרקעין), מעורר תהיות. אין זו התנהלות העולה בקנה אחד עם דפוסי מסחר רגילים או מקובלים. התנהלות כזו טעונה הסבר- הסבר שלא סופק ע"י המערערים.

♦ בנוסף טענו המערערים, כי הואיל ומדובר בטענות עובדתיות חלופיות, דין השומות החלופיות להימחק. לדבריהם, מדובר בשומות המבוססות על התרחשויות עובדתיות סותרות, ועל פי תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד - 1984, אין להעלותן יחדיו. המשיב טען, כי אין מדובר בחלופות עובדתיות, אלא בטענות משפטיות שונות לעניין אותן עובדות. ביהמ"ש סבר, שאין צורך שיחליט באיזו מידה מדובר בטענות עובדתיות מתיישבות או סותרות. סוגיה זו נדונה ברע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' ועקנין ולפיה הטענה נדחית.

♦ הערעור נדחה.