עקרונות הערכת שווי מלאי עסק לצורך ניכוי הוצאות

♦ חברת תכשיטי ג'י בי בע"מ (להלן: "החברה") היא חברה משפחתית העוסקת בייבוא ושיווק תכשיטי יוקרה, ובבעלותם של שני אחים: ניסים ואלון יונוסוף המחזיקים המניותיה באופן שווה (להלן כולם ביחד: "הנישומים"). פקיד שומה ירושלים (להלן: "פקיד השומה") החליט שלא לקבל את דוחות החברה לשנים 2002-2006 וקבע להם לנישומים שומה לפי מיטב השפיטה.

♦ במסגרת הערעור דן ביהמ"ש העליון בשאלה: כיצד יש לקבוע את שוויו של המלאי העדכני של החברה? החברה קבעה את שווי המלאי לפי שווי השוק שלו (הפחתה של 35% בסוף השנה הראשונה, 65% בסוף השנה השנייה, 80% בסוף השנה השלישית ולאחר מכן הפחתה של 100%). שאלת משנה שנבעה מן המחלוקת באשר לשיטת הערכת שווי מלאי החברה, נוגעת לאופן יישומה של השיטה בה נקט המשיב להערכת המלאי. השאלה השנייה בה דן ביהמ"ש נוגעת להסכם שנחתן בין עופר יונסוף (להלן: "עופר") לאדם אחר להקמת חברה משותפת לבנייה והפעלה של מרכז קאנטרי קלאב בגיאורגיה (להלן: "ההשקעה בגיאורגיה"). הכספים שהשקיע עופר הועברו מחשבון הבנק האישי שלו של רעייתו. במהלך אותה תקופה הועברו כספים לחשבון זה מחשבונה של החברה. בסופו של דבר, ההשקעה נכשלה ותביעתו של עופר להשבת כספיו נדחתה. המחלוקת בעניין זה הייתה האם יש לייחס את ההפסד מהפרויקט לעופר או לחברה.

 

♦ ביהמ"ש המחוזי בירושלים מפיו של השופט דוד מינץ  קיבל את עמדתה של החברה בכל הנוגע לשיטת חישוב ערך המלאי, ודחה עמדתה בכל הנוגע לניכוי ההפסד בגין ההשקעה בגיאורגיה. כעת הונחו 2 ערעורים: ערעור פקיד השומה לעניין שיטת חישוב שווי המלאי, וערעור החברה לעניין ייחוס הפרויקט בגיאורגיה לה.

 

♦ לטענת הנישומים, הנטל להראות ששיטת הערכת השווי בה נקטו אינה סבירה מוטל על פקיד השומה, אשר לא עמד בו. עוד נטען, כי פקיד השומה לא הציג כל דרך חלופית לחישוב שווי השוק של המלאי. לעניין ההשקעה בגיאורגיה, נטען כי במהותו פרויקט ההשקעה בגאורגיה היה פרויקט שבוצע על-ידי החברה ולא על-ידי עופר.

 

 ♦ לטענת פקיד השומה, הנטל להראות שהשיטה שנבחרה להערכת המלאי היא נכונה מוטל על החברה וכי היא לא עמדה בנטל זה. עוד נטען, כי השיטה שהציגה החברה היא שרירותית ומנוגדת לשכל הישר, שכן בכל מקרה שוויים של תכשיטים, גם לאחר ארבע שנים מיום רכישתם, אינו אפס. עוד נטען, כי הכלל הבסיסי הוא ששווי מלאי הפתיחה של שנה יהיה זהה לשווי מלאי הסגירה של השנה שלפניה. לשיטת פקיד השומה, קביעה ששוויו של מלאי הפתיחה של שנת 2002 שונה מזה שעליו דיווחה החברה בשנה שלפניה, תאפשר לנישום לנכות שוב את ההוצאות שכבר נוכו בשנים הקודמות, ובכך תביא בהכרח להתרת כפל הוצאה ללא כל הצדקה. לעניין ההשקעה בגיאורגיה, נטען כי יש לדחות את הערר כבר בשל כך שהוא מופנה נגד קביעותיו העובדתיות של ביהמ"ש המחוזי.

 

♦ ביהמ"ש קבע, כי לאחר שבחן את עובדותיו של המקרה הנדון, הגיע לכלל דעה, כי החברה לא הוכיחה כי השיטה שאומצה על-ידה מתיישבת עם פרקטיקה חשבונאית מקובלת. אכן, רואה החשבון שלה גרס כי השיטה מתאימה לנתוני העסק, אך אף הוא לא הצביע על כך שאימץ שיטה מקובלת או נוהגת. הקושי בקבלת שיטה שבוחנת את שוויו הממוצע של מלאי מתעצם לנוכח העובדה שאף החברה עצמה הודתה, כי כל פריט במלאי שהיא מחזיקה מזוהה במערכת, ולפחות בעת הזו, הוראות תקן חשבונאות 26 קובעות, כי לא ראוי להפחית מלאי "על בסיס של סוגי מלאי בענף מסוים". 

 

 ♦ לכך ניתן להוסיף, כי השיטה שאימצה החברה העלתה תמיהות רבות שלא נמצאו עליהן מענה. ביהמ"ש לא מצא, כי הוצגו נתונים חותכים לפיהם שווי המלאי כפי שהוא מוערך על-ידי החברה משקף נאמנה את שווי המכירות. השיטה שבה נקטה החברה להערכת שוויו של המלאי היא שיטה החורגת מהכללים החשבונאים המקובלים, לכאורה ללא כל הצדקה. כמו כן, השיטה מעלה תהיות באשר לשאלה האם יש בה כדי לשקף כראוי את שוויו של המלאי. הנטל להראות שערך המלאי הגיע לאפס ממש הינו כבד למדי, והחברה לא עמדה בו. ניסיון החיים תומך במסקנה שכך אף ביתר שאת (ככל שמדובר באיפוס השווי) כאשר מדובר בתכשיטים העשויים מתכות יקרות שמחיר השוק שלהן עשוי לעלות, ולא רק לרדת, מאז המכירה. בחינת תכליתם של דיני המס, ובכלל זה הגיונם הכלכלי של הדברים, הובילה דווקא למסקנה, כי הצדק עם פקיד השומה. קבלת הגישה שמוצעת על-ידי החברה תוביל, הלכה למעשה, למצב בו היא תוכל לנכות פעמיים הוצאות בגין אותם פריטי מלאי – פעם אחת כשהעריכה את שוויים באפס, היינו כשניכתה את ירידת הערך של המלאי, ופעם שנייה – אם תמכור אותם פריטים בשנת 2002 לאחר שערכם "קם לתחייה" לכאורה. ברי, כי ניכויה של הוצאה לצורכי מס פעמיים מנוגד בתכלית לדיני המס ולמטרות שאותם הם נדרשים לממש.

♦ לעניין ההשקעה בגיאורגיה, נקבע כי כלל האינדיקציות מראות כי זו נעשתה על ידי עופר באופן אישי-ולא על ידי החברה.

 

♦ ערעור הנישומים נדחה, ערעור פקיד השומה התקבל. נקבעו הוצאות לטובת פקיד השומה ע"ס 75,000 ש"ח בנוסף לביטול ההוצאות שנפסקו לטובתם בביהמ"ש המחוזי.