קיזוז כספי גניבה "לאחור" (פס"ד דמארי והירשזון)

   ♦ אילנה דמארי (להלן: "המערערת") עבדה כמנהלת מדור בקרת חשבונות רפואיים בקופת חולים "מכבי שירותי בריאות" (להלן: "מכבי"). ביום 12.11.09 הרשיע ביהמ"ש השלום את המערערת ואת משה ענתבי (להלן: "ענתבי") עפ"י הודאתם בכתב אישום מתוקן, בעבירת גניבה ע"י עובד לפי סעיף 391 לחוק העונשין, תשל"ז-1977. כעולה מכתב האישום, גנבו המערערת וענתבי בצוותא חדא, ב-33 הזדמנויות שונות, סך של כ-2,400,000 ש"ח מחשבון מכבי. ביום 19.10.10 גזר בימ"ש השלום על המערערת 18 חודשי מאסר בפועל ו-18 חודשי מאסר מותנה, וקנס בסך 20,000 ש"ח.

  ♦  בין השנים 2005-1995 כיהן אברהם הירשזון (להלן: "המערער") כחבר כנסת וכיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית, ובשנת 2004 כיהן גם כשר בממשלה. ביום 8.6.09 הרשיע ביהמ"ש המחוזי את המערער בגניבת כספים מהע"ל, בארבע פרשות מתוך שש שיוחסו לו.

♦  בשני הערעורים שלהלן – כל אחד מהמערערים גנב כספים בסכומים משמעותיים והחזיק בהם מספר שנים, הורשע בגין כך ונדון למאסר בפועל ותשלום קנס כספי; המערערים שניהם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בפרשיות הללו. בשני המקרים, לאחר השבת הכספים, הוציא המשיב שומה המתייחסת לשנות המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, במסגרתה הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו. 

הערעורים נסבים בעיקר על הטענה, כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם ע"י הנישום והן לאחר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף אם נכון לסווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוים כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות מס מאוחרות יותר ולוא משיקולי צדק.

♦  מטעם המשיב נטען, כי אין נפקא מינה לענין מיסוי רווחים כאשר אלה הופקו באמצעות פעילות בלתי-חוקית, ויש למסותם גם לנוכח האפשרות, כי יידרש הנישום להשיבם לבעליהם החוקיים.

 בביהמ"ש העליון בירושלים – כב' משנה לנשיא א' רובינשטיין; כב' הש' נ' הנדל; כב' הש' נ' סולברג:

  ♦ כב' המשנה לנשיא א' רובינשטיין (דעת רוב): כספי הגניבה שחמסו המערערים מהווים הכנסה החייבת במס; המערערים קיבלו כספים אלה לידיהם ונהגו בהם מנהג בעלים. ההלכה העקרונית בנושא היא, כי ככל שניתן לשייכם למקור הכנסה עפ"י הפקודה, גם כספים שקיימת לגביהם חובת השבה – כמו בנידון דידן – חייבים במס הכנסה, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. נוסף לכך, נראה, כי במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, בשונה מקנס האסור בניכוי עפ"י ההלכה הפסוקה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. בין היתר ייבחן האם מטרת ההשבה היא עונשית או תרופתית בעיקרה, והאם התרת הניכוי תגרום לסיכול המדיניות הציבורית – תקנת הציבור – שביסוד הטלתו. אשר לסיווג התשלומים כהוצאה כייצור הכנסה בסעיף 17 לפקודה, אף אם אין הדבר נקי מספקות, ניתן במקרה דנא לעשות כן בפרשנות מרחיבה; ואולם אין הדין מאפשר ניכוי כאמור ביחס לשנות מס הקודמות לזו בה הוצאה ההוצאה, כבקשת המערערים. חרף האמור, נראה, כי במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה וכדי למנוע גרימת עוול לנישום. כך בענייננו, על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או "כפל קנס", ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה. ואולם, הצעתי להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם.

כב' המשנה לנשיא רובינשטיין הציע לקבל את הערעור באופן חלקי, כך שיתאפשר לכל אחד מן המערערים לקזז מחצית מסכום ההשבה כהפסד כנגד הכנסותיהם בשנות המס שבגינן הוצאו השומות נשוא הערעורים.

♦  כב' הש' נ' הנדל (דעת מיעוט) קבע, כי יש לאמץ את הגישה, כי "גם מקום שקיימת חובת השבה לבעלים, יש לראות בכספי מעילה וגניבה הכנסה החייבת במס". נראה, כי זוהי הדרך בה צעד הדין הישראלי אם, כי טרם ניתנה הכרעה נקודתית בסוגיה ע"י בימ"ש זה.

לסיכום, ככל שהנישום שהחזיק בכספים הגנובים יכול היה לנהוג בהם כְּבְשֶלו – הרי שיש לראות בהם כהכנסתו. המציאות השתנתה, גם אם שינוי זה נולד בחטא. יש להכיר בכך. המחוקק הבחין בין קיזוז סימולטני וקיזוז לשנים הבאות לעומת קיזוז "לאחור". הבחנה זו היא העומדת לרועץ למערערים, ומסבירה מדוע אין להכיר בתשלומי ההשבה כהוצאות הניתנות לניכוי בנסיבות העניין. הדין הקיים מחייב את דחיית הערעורים. עם זאת, נראה, כי יש מקום, כי המחוקק ייתן דעתו לדין הרצוי.

♦ כב' הש' נ' סולברג (דעת רוב) הצטרף לפסק דינו של כב' המשנה לנשיא רובינשטיין.

תוצאה:

♦ הערעורים התקבלו חלקית. כך שהותר למערערים לקזז מחצית מסכום ההשבה "לאחור", דהיינו התאפשר ייחוס לשנות המס בעת גניבתם.  

ניתן ביום ‏3.2.15

ב"כ המערערת: עו"ד א' טנא ;עו"ד מ' ביסטריצקי; ב"כ המערער: עו"ד ז' שרון; עו"ד מ' סולומונוביץ; עו"ד מ' פורת

ב"כ המשיב: עו"ד עמנואל לינדר, פרקל' המדינה