רישום במס ערך מוסף של עוסק אילתי - קונסטיטוטיבי או דקלרטיבי?

♦ מדובר בערעור על החלטת המשיב לדחות השגת המערערת על שומת עסקאות שהוציא לגביה, בגין עסקאות שבוצעו באזור אילת ובסירובו לרשום למפרע את סניף המערערת באילת כעוסק אילתי. המערערת, עוסקת במסחר באביזרים נלווים לטלפונים סלולאריים, הפעילה, בין השאר, סניף לממכר מוצרים מסוג זה בקניון "מול הים" באילת. המערערת לא רשמה את הסניף באילת כ"עוסק באזור אילת" (להלן: "עוסק אילתי"), אולם דיווחה למשיב על מכירותיה באילת כהכנסות פטורות ממע"מ. המשיב ערך למערערת שומה, בה חייב אותה במע"מ בשיעור מלא על כל מכירותיה באילת, בנימוק כי הסניף לא היה רשום במשרדי מע"מ באילת. במקביל להשגת המערערת על שומת העסקאות, ביום 16.10.12, הגישה המערערת למנהל מס ערך מוסף, בקשה לרישום למפרע של סניפהּ באילת. בקשה אשר נדחתה.

♦ לטענת המערערת, הרישום כעוסק אילתי הינו בעל משמעות טכנית בלבד. המערערת מבססת את זכותה לערער על הסירוב לשומה מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ (להלן: "החוק"), המנוי בסעיף 64(א) לחוק, המלמד שהרישום הפורמאלי עצמו אינו יוצר מציאות, אלא אמור רק לשקף אותה. המערערת הוסיפה כי גם הוראות שמירת הדינים שבסעיף 2 לחוק אזור סחר חופשי באילת, מלמדות כי אין בהוראותיו כדי לפגוע בסמכויות המשיב שבחוק מע"מ. המערערת מוסיפה כי הסניף באילת התנהל עם כרטסת נפרדת לחלוטין. כן היא דוחה את הטענה כי מחיריה באילת כללו תוספת מע"מ מלא, לטענתה עלויות תפעול הסניף באילת, ובמיוחד עלויות השכירות של הדוכן בקניון באילת, גרמו לעליית מחירי המוצרים באילת כך שמחירם היה דומה לזה שבשאר חלקי הארץ, על אף שלא התווסף מע"מ למחירים.

♦ לטענת המשיב, המערערת אינה עומדת בתנאים שנקבעו בחוק אזור סחר חופשי באילת ובתקנות שיצאו מכוחו, תקנות אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ו 1985 (להלן: "התקנות"), שהם תנאים קונסטיטוטיביים להקניית מעמד תושב אילת לחבר בני אדם. המשיב מדגיש כי המערערת לא מינתה נציג תושב אילת שיהיה מוסמך לטפל בענייני המע"מ שלה, וכי היא לא ניהלה פנקסי חשבונות נפרדים לפעילותה באילת ולפעילותה העסקית בשאר סניפיה ברחבי הארץ. אין לראות באפשרות הטכנית להפריד בין העסקאות משום תחליף הולם לדרישה המפורשת בחוק לנהל פנקסים נפרדים בזמן אמת. המשיב טוען כי יש לדחות גם את טענות המערערת בדבר יכולתה להירשם כעוסק אילתי למפרע. לשיטתו, מאחר והרישום מהווה את "אקט הלידה" של אותה "זהות אילתית", הפטור יכול להינתן רק ממועד הרישום ואילך. לטענת המשיב, סעיף 58 לחוק מע"מ נועד לרישום מוסדות ללא כוונת רווח ולא לרישום עוסק אילתי. המשיב טוען שתי טענות נוספות במישור העובדתי. טענה אחת היא כי המערערת כללה בפועל את תוספת המע"מ במחירי המכירה של מוצריה. טענה נוספת הינה כי המערערת דיווחה על עסקאותיהּ כעסקאות החבות במע"מ בשיעור אפס ולא כעסקאות פטורות ממע"מ.

 

ניתן לבסס זכות ערעור לערכאה זו על בסיס סעיף 64(א) לחוק מע"מ וזאת מאחר ובין הסעיפים הנמנים בסעיף זה נמנה גם סעיפים 55 לחוק מע"מ, המסדיר את אופן הרישום של מספר עסקים של עוסק. בית המשפט הנכבד מתקשה לסתור את התפיסה שהשתרשה בפסיקה, לפיה יש לראות ברישום במע"מ באילת בעל תוקף קונסטיטוטיבי. לשיטת בית המשפט הנכבד, די להכריע בערעור המערערת על סירוב המשיב לרשום את סניפהּ באילת כעוסק אילתי כדי לייתר את הדיון בערעור על השגת המערערת על השומה שהוצאה לה. בית המשפט הנכבד הגיע למסקנה כי בנסיבות העניין יש לאפשר למערערת להירשם למפרע כעוסק אילתי לגבי התקופה נשוא הערעור, ככל שעמדה בתנאים המהותיים שהיו מצדיקים רישומה ככזו לו הייתה מגישה את בקשתה בזמן אמת. אין בעצם המעמד של רישום כקונסטיטוטיבי כדי למנוע, מניה וביה, את האפשרות להעניק לו תוקף למפרע וזאת משני נימוקים: א. הענקת מעמד קונסטיטוטיבי לפעולה (ובכלל זה רישום) הינה מכשיר שנועד לשרת מטרה כלשהי ואינה מטרה לכשעצמה; ב. גם במקרים שבהם ברור כי התכליות העומדות בבסיס המעמד הקונסטיטוטיבי של פעולה מסוימת תפגענה כתוצאה ממתן תוקף למפרע לפעולה, עדיין ניתן להעניק תוקף למפרע כשהדבר מתבקש. לעניין ניהול פנקסי המערערת, אין מדובר בפגם מהותי המצדיק למנוע מהמערערת ליהנות מהטבת המס המגיעה לה. בית המשפט הנכבד בחר שלא להתייחס לטענה כי המערערת כללה בפועל את תוספת המע"מ במחירי מוצריה וכי המערערת דיווחה על עסקאותיהּ כעסקאות החבות במע"מ בשיעור אפס ולא כעסקאות פטורות ממע"מ מכיוון שטענות אלו לא הוזכרו בנימוקי המשיב בהחלטתו בהשגה, ואף לא בכתב תשובתו לערעור, ועלו לראשונה בסיכומי המשיב. 

 

♦ הערעור נתקבל.