שינוי הלכת מס – פ"ש חייב להודיע לנישום על המס שקבע לו (משה סמי איקאפוד)

♦ ערעורי פקיד השומה על שני פסקי דין של ביהמ"ש המחוזי בי-ם (כב' הש' מ. מזרחי), כי שני הצווים שהוציא פקיד השומה למשיבים השונים, צווים אשר התייחסו להשגות שהגישו המשיבים על שומתם - יבוטלו מחמת שלא הוצאו בתוך מסגרת הזמן אשר נקבעה לכך בחוק. שני ההליכים מעוררים שאלה משפטית עקרונית משותפת.

 

♦ גדר המחלוקת: מה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" המופיע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961.

 

♦ מסעיף 152(ג) לפקודה עולה, כי כאשר מגיש נישום השגה על השומה שנערכה לו רשאי פקיד השומה להחליט בהשגה באחת משתי דרכים: דרך אחת הקבועה בסעיף קטן (א) - להגיע לכלל הסכם עם הנישום אודות השומה הנכונה. דרך זו אינה קשורה לעניין הנדון. הדרך השנייה, הקבועה בסעיף קטן (ב), היא לקבוע את המס בצו שבכתב. ואולם, לצידן של שתי סמכויות אלו, קובע סעיף קטן (ג) לפקיד השומה לוח זמנים בו על פקיד השומה לעמוד אם רוצה הוא לממש את סמכויותיו. הסייג לסמכותו של פ"ש הוא, כי עליו להפעיל את סמכותו בתוך שנה מיום בו הוגשה ההשגה. במידה ולא עמד פ"ש בלוח זמנים זה "יראו את ההשגה כאילו התקבלה".

 

♦ המחלוקת בין הצדדים סבה על השאלה מהי פעולת פ"ש, שאם עשה אותה בתוך שנה ממועד הגשת ההשגה אין רואים את ההשגה כאילו התקבלה. המערער טען, כי על מנת להפעיל את סמכותו, די לו לפקיד השומה, כי יקבע את המס בצו שבכתב. המשיבים טענו, כי אין די בקביעת המס בצו שבכתב לבדה אלא דרושה פעולה נוספת - הוצאת הצו מכלל שליטתו של הפקיד.

 

 

♦ במחלוקת דומה נפסקה בבית משפט העליון הלכה לפני שנים רבות(ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735 (1979) (להלן: "הלכת ביר"). בהלכת ביר נקבע, כי משעה שקבע הפקיד את המס בצו שבכתב נפסק "מירוץ הזמנים" ורואים את ההשגות כאילו נדחו. זאת מבלי כל קשר להמשך קורותיו של הצו – בין אם הומצא לנישום באופן מיידי או שנשאר אצל הפקיד ללא ידיעת איש זולתו. הלכה זו אומצה מאוחר יותר גם בענייני מס ערך מוסף ואין מחלוקת, כי הלכה זו נהגה גם בענייני הסעיף הספציפי שלפנינו. אף על פי כן, פסקי הדין של בית המשפט המחוזי נשוא הערעור קבעו, כי הלכה זו אינה מחייבת את בית המשפט המחוזי בפירושו של סעיף 152 לפקודה. ראשית, משום שבפרשת ביר נדון פירושו של סעיף אחר, הוא סעיף 145 לפקודה, ושנית, דברי ביהמ"ש בעניין ביר היו אמרת אגב.

 

♦ תפקידו של הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)" המופיע בס' 152(ג) הינו לתחום את משך הזמן העומד לרשותו של פ"ש בו עליו להחליט בהשגה. בסופו של משך זמן זה רואים את פ"ש כאילו החליט לקבל את ההשגות. אם אין פ"ש רוצה שיראו בהשגות כאילו התקבלו, עליו להגיע להסכם עם הנישום או להשתמש בסמכותו ולעשות צו, הכל לפני המועד הקבוע בחוק.

 

♦ לפי ביהמ"ש, תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה. לא ניתן להגשים את תכליתה של מגבלת הזמן שקצב המחוקק לפקיד השומה מבלי שזו תהיה ידועה גם לנישום עצמו. כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב"מגירתו" או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן. הלכת ביר אינה נותנת לתכלית החקיקה את המשקל השמור לה לפי דיני הפרשנות הנוהגים כיום, ויש לשנותה בשים לב לזמן שחלף מאז ולשינוי בכללי הפרשנות.

 

♦ ביחס לשאלה האם השינוי יהיה מכאן ולהבא או גם על עניינים תלויים ועומדים - בא-כוח המערערים טען, כי פקידי השומה הסתמכו על הלכת ביר ולכן יהיה זה בלתי צודק להכריז על הצווים שהוצאו כבטלים, משום שצווים אלו נעשו בהתאם להלכת ביר אשר הייתה בתוקפה בעת שהוצאו. שינוי ההלכה, כך נטען, יגרום לכך שבדיעבד לא תוכל המדינה לגבות מס אמת מן הנישומים.

 

♦ למרות האמור לעיל, קבע בית המשפט, כי ככלל, תחולנה הלכותיו של בית המשפט למפרע ואין סיבה שלא לנהוג כך בענייננו. השינויים המשפטיים הכלליים שחלו בשדה המשפט, ובדיני פרשנות בפרט, המחייבים תוצאה שונה מזו שנפסקה בהלכת ביר, ברורים דיים עד כי ניתן היה לצפות, כי ההלכה עשויה להשתנות ולא היה מקום להוסיף ולהסתמך עליה. לכן על ההלכה החדשה לחול למפרע על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט.

 

♦ לסיכומו של דבר קבע ביהמ"ש: "אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. במלים אחרות, במקרה בו עושה פקיד השומה צו אולם אינו עושה דבר על מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שנעשה בעניינו צו והצו נותר אצל פקיד השומה במגירה – מסופקתני האם ניתן לומר כי הסתיים שימושו של הפקיד בסמכותו... סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת, לדעתי, מן הכוח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה".

 

♦ ע'א 5954/04 (איקאפוד) נדחה (פ"ש הפסיד) ; ע'א 1857/05 (משה סמי) התקבל – שכן, באותו מקרה הוגש ערר לועדה לקבילות פנקסים שהאריך את מנין הזמנים.