הגשת בקשה לפטור ממס שבח – למי שייכת הזכות?

כידוע, מס שבח הוא מס על רווח הון הנובע ממכירת נכס מקרקעין. מטרתו של חוק זה לתפוס את מירב המקרים לתוך רשת המס. יחד עם זאת, אחד הפטורים הנפוצים ביותר מתשלום מס שבח הוא הפטור המוקנה לאדם פרטי במכירת דירת מגורים (ראה פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין).

על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח בגין דירת מגורים יש לעמוד במספר תנאים מקדמיים וכן בתנאים הספציפיים הקבועים בכל אחד מסעיפי הפטור. כך, למשל, על הדירה לענות על ההגדרה של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ויתרה מכך, עליה להיות "דירת מגורים מזכה" (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין).

אחת השאלות החשובות לענייננו היא השאלה מי הוא הזכאי לפטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים?

סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעל דירת המגורים הוא זה הזכאי לפטור ממס שבח והפטור יינתן לו על פי בקשתו הוא. ואולם, העניינים הופכים להיות מורכבים יותר כאשר המכירה מתבצעת לא על ידי בעל הזכות עצמו אלא על ידי בעל תפקיד כגון: נאמן בפשיטת רגל, כונס נכסים, מנהל עיזבון וכדומה. במקרה כזה, נשאלת השאלה האם בעל התפקיד מוסמך להפעיל את הפטור ממס במכירה של דירת המגורים? התשובה לכך, כפי שנפסקה על ידי בית משפט העליון, היא כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה (ראה הלכת לויאן; רע"א 2663/01 ; עו"ד שלמה ובר נ' מלאך ([פורסם בנבו], 23.10.2001).

אם כך, כאשר חייב בעל התפקיד לקבל את אישורו של בית המשפט לגבי ביצוע המכירה. במקרה כזה עולה השאלה מה יורה בית המשפט (או ראש ההוצאה לפועל) כאשר בעל התפקיד ובעל הזכות במקרקעין חלוקים לגבי הפעלת הפטור, כלומר כונס הנכסים או בעל התפקיד מעוניין "לנצל" את הפטור ממס שבח ואילו בעל הזכות מעוניין "לשמור" את הפטור לעתיד.

בהלכת לויאן הנ"ל, נדון מקרה שבו כונס נכסים שמונה לצורך מימוש משכנתא על דירת מגורים פנה לערכאות על מנת לקבל הצו המורה לחייב את בעלי הזכות במקרקעין לחתום על בקשה לפטור ממס שבח ולחילופין להסמיך אותו לחתום על בקשה כזו בשמם. במסגרת בקשת רשות ערעור קבע בית המשפט העליון כי ראש ההוצאה לפועל אינו מוסמך לקבוע זכויות או חובות שאינן כלולות בשטר המשכנתא. ומכאן, שאם אין בחוזה ההלוואה הוראה כלשהי שממנה ניתן להסיק חובה לבקש פטור ממס שבח, אין ראש ההוצאה לפועל או כונס הנכסים רשאי לדרוש מהחייב לבצע פעולות שלא הוטלו עליו במפורש בחוזה ההלוואה (ראה גם פרשת ובר).

בית המשפט העליון, במקרה אחר, קבע כי "יש להרהר באשר לתוצאה זו (בפרשת לויאן), ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין" [ראה דברי השופט א' רובינשטיין ברע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד נ' עו"ד אלברט בן פורת ([פורסם בנבו], 13.10.2004) (להלן: פרשת בן פורת)].

הנה כי כן, על פי ההלכה הקובעת, מקום שבו בהסכם ההלוואה או בשטר המשכנתא לא נקבע במפורש כי על החייב יהא לבקש פטור ממס שבח בעת מימוש הנכס, זכות זו נתונה לבחירתו של החייב ולא ניתן לחייבו לעשות כן. יחד עם זאת, עולה מהאמור בהלכת לויאן כי כאשר נקבעה בשטר המשכנתא הוראה מפורשת המטילה על החייב את החובה לבקש את הפטור ממס שבח בעת מימוש הדירה (או להסמיך את כונס הנכסים לעשות כן בשמו), הרי שבמקרה כזה אין עוד הבחירה נתונה בידו. במקרה כזה, יהיה רשאי ראש ההוצאה לפועל או בית המשפט (לפי העניין) להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשה לפטור ממס שבח בשם החייב.

האם זהו המצב גם כאשר החייב נפטר והזכויות במקרקעין עברו ליורשיו? התשובה לכך, כמו התשובה לשאלה הקודמת, תיגזר בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה בהתאם לנוסח שטר המשכנתא או התחייבויות אחרות שנטלו הצדדים על עצמם

בהקשר זה חשוב להדגיש כי המועד הקובע לבחינת השאלה האם זכאי המוכר לפטור ממס שבח הוא יום המכירה, שהוא יום אירוע המס, ולא מועד אחר במשך תקופת הבעלות בנכס. על כן יש לבדוק מי היה ה"מוכר" או "בעל הזכות" ביום מכירת הדירה, האם הנפטר או יורשיו.

ברע"א 7816/09 עו"ד יעקב מ. בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל, על פי שטר המשכנתא מחויב כל מי שבא במקומו של החייב, ובכלל זה יורשיו של החייב, לעשות "כל הנדרש על מנת לקבל פטור". פירוש הדבר כי במקרה הנ"ל, היו חייבים היורשים לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור מתשלום מס שבח או לייפות את כוחו של הבנק או בא כוחו (כונס הנכסים) לפעול ולעשות בשמם את כל הנדרש על מנת לקבל פטור כאמור. בנסיבות אלה, החיוב במס או הפטור ממנו ייבדק לפי זכותו של היורש הספציפי אשר בשמו מוכר כונס הנכסים את הנכס. בנסיבות אלה, התשובה לשאלה המשפטית המקרה הנ"ל היא כי כונס הנכסים רשאי להגיש בקשה מתאימה לרשויות המס ועל ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים לנקוט בפעולה כאמור. התחייבות זו של היורשים היא חלק משטר המשכנתא ולכן ראש ההוצאה לפועל, הממונה על ביצועו של שטר המשכנתא מכוח סעיף 81 לחוק ההוצאה לפועל, מוסמך להוציא התחייבות זו אל הפועל.

 

יצויין כי במקביל להחלטות שסקרנו לעיל, היתה התפתחות נוספת בפסיקה לפיה הזכות לקבלת פטור ממס שבח על דירת מגורים, בהתקיים נסיבות חריגות הופכת להיות זכות יחסית. כך למשל כאשר התנהגות של בעל הזכות מצביעה על אדישות להליכים המשפטיים ונקמנות, או נובעת ממניעים פסולים שבסופו של יום יש בהם כדי להביא לחוסר תועלת של מכירת הזכויות מחד, ומאידך, שימוש בזכות לא יפגע ו/או לא יגרום לכל נזק בבעל הזכות. במקרים כאלה ייטה בית המשפט ליתן צו המורה לחייב את בעל הזכות לעשות שימוש בבקשה לפטור ממס שבח. לעניין זה יפים דבריה של כב' השופטת פורקצ'ה בה"פ (מחוזי יר') 95/92 רפאל ונעמה גת נ' מאיר מתתיהו עו"ד דורון לנגה - כונס נכסים [פורסם בנבו].