ניתוק תושבות בישראל בהעברת מרכז חיים לתקופה מוגבלת

♦  השאלה שבחן בית המשפט בערעור זה הינה: כיצד בוחנים ניתוק תושבות קבע מישראל לעניין חובת תשלום מס הכנסה מחמת זיקה פרסונאלית, ובפרט האם תושב קבע לשעבר, שהשאיר בישראל דירה בבעלותו וחשבון בנק על שמו, יכול להיחשב כמי שניתק את מקום מושבו בישראל.

 

♦  רקע עובדתי: המערערת הינה אזרחית ישראלית, נשואה ואם לשני ילדים, שהתגוררה בישראל בקרית ביאליק. בתחילת 2004 התחילה עבודה בחברת צים בישראל, בשנת 2005 הוצע לה ע"י חברת צים לעבוד כסמנכ"ל כספים בחברת הבת גולדסטאר בהונג קונג לתקופה של כ-5 שנים, בנובמבר 2005 עזבה המערערת את ישראל להונג קונג והכינה את המעבר של משפחתה לשם, כשבינואר 2006 הצטרפו אליה בעלה וילדיה. את משכורתה קיבלה המערערת מחברת צים (למרות שביקשה לקבלה מחב' גולדסטאר בה הינה מועסקת בפועל) ונוכה לה מס במקור.

 

♦  במאי 2008, הודע למערערת על סיום עבודתה בחברת גולדסטאר. המערערת חזרה לישראל והגישה בקשה להחזר מס על הכנסתה משנות עבודתה בהונג קונג ממנה חברת צים ניכתה מס במקור. בקשתה של המערערת להחזר המס נדחתה והמשיב הוציא למערערת שומה בצו, בפירוט נימוקי השומה ציין המשיב כי יש לראות במערערת כעובדת ישראלית בחו"ל החייבת במס על הכנסותיה על פי סעיף 67א' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") ולכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב – 1982 וכי לא התקיימו "התנאים לניתוק תושבות קבע מישראל".

 

ביהמ"ש המחוזי בחיפה בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים, בפני כב' ' השופט רון סוקול:

 

 ♦  ביהמ"ש ראשית הזכיר את המסגרת המשפטית: עם תיקון הפקודה בשנת 2003 נקבע כי דין תחולת דיני המס על הכנסות יתבסס על העיקרון הפרסונאלי, דהיינו הדין יחול על הכנסות שהופקו על ידי נישומים בעלי זיקה לישראל, ללא קשר למקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה. הזיקה לישראל הנדרשת עפ"י הפקודה הינה "זיקת התושבות".

♦ לעניין יחיד , סעיף 1(א) לפקודת מס הכנסה מגדיר מיהו תושב ישראל: "לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה: (1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: (א) מקום ביתו הקבוע; (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; (ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים; ( (2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - (א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; (ב)אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לענין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום; (3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;"

 

♦  המבחן שנקבע בפסיקה לשם קביעת מקום מרכז חייו של נישום (לצורך עניין זה, ולצורך סוגיות נוספות כגון קביעת זכאות להטבות מס) הינו מבחן משולב הכולל בתוכו שני מרכיבים; האחד, אובייקטיבי, דהיינו איתור המקום בו מצויות מירב הזיקות לנישום; והשני, סובייקטיבי, כלומר מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

 

♦  בנוסף מציין ביהמ"ש, כי שינוי הזיקות אינו נעשה בהכרח במעשה חד פעמי "באבחת חרב" אחת, אלא בדרך כלל נעשה באופן מדורג.

 

♦ לעניין חזקת הימים: במקרה הנידון לא חלה החזקה שבס' 1(א)(2)(א) לפקודה היות ולא שהתה בישראל באף אחת משנות המס הרלוונטיות (2006-2007) 183 יום.

אמנם, החזקה שבס' 1(א)(2)(ב) לפקודה נכון לשנת 2006 (בלבד) אכן חלה, היות ובשנת המס 2006 שהתה בישראל מעל 30 יום ובסה"כ בתקופה הכוללת (דהיינו, שנת המס והשנתיים שלפניה) שהתה בישראל מעל 425 יום. אך לעניין חזקה זו, אם יקבע שמרכז החיים הועתק במהלך תקופת הכוללת, משקל ימי השהייה בישראל, קודם למועד הנטען להעתקת מקום התושבות, לא ישפיע על קביעת מיקום מרכז החיים.  

כלומר, אכן חלה חזקת הימים לגבי שנת המס 2006 אך בהמשך היא נסתרה ולפיכך נדרש לדון ב-

 

♦ מיקום מרכז חייה: בית המשפט מציין את הזיקות האובייקטיביות הקושרות אותה להונג קונג: המערערת עבדה בהונג קונג. חשבונות הבנק שלה נוהלו בהונג קונג. בני משפחתה עברו איתה להונג קונג. ילדיה למדו במוסדות חינוך בהונג קונג. בני המשפחה התגוררו בדירה שנשכרה עבורם על ידי המעביד בהונג קונג. את המכוניות אותן החזיקו בישראל מכרו בני הזוג לפני צאתם לחו"ל. גם הביטוח הרפואי לבני המשפחה היה בהונג קונג. גם הזיקות הסובייקטיבית מלמדות שכוונתה הייתה להעביר את מרכז חייה להונג קונג, בכך שהשכירה את ביתה בחוזה עד 8/2009 וכשחזרה לארץ נאלצה לשכור דירה ובכך שבעלה התפטר מעבודתו הקודמת ולא הסתפק בלקחת חופשה. כמו כן, אין לראות בעובדה שהשאירה אחריה נכס קנייני של בית וחשבון בנק ופנסיה אשר לא פעלה בהם באותם השנים, כדי לקבוע שמקום מושבה בישראל ודבר רגיל הוא שאדם שמשנה מקום תושבות לתקופה מוגבלת משאיר אחריו נכסים במקום מושבו הקודם.

לפיכך, קבע ביהמ"ש, כי במקרה דנא מקום מושבה השתנה ב- 1.1.2006 ואל לו לפקיד השומה להתחשב בהחלטות מחלקת השכר בחברת צים, ולפיכך הינה זכאית להחזר המס.

 

תוצאה:

♦ הערעור התקבל. על המשיב הוטלו 10,000 ש"ח הוצאות.

 

ב"כ המערערת: עו"ד טיקוצקי ואח'