♦ שמעון מנהל עסק עצמאי. שמעון אינו מעוניין לשתף את מדינת ישראל בהכנסותיו, ובשנת מס מסוימת הוא החליט לדווח לרשויות המס רק על חלקן. לצורך כך, שמעון נמנע מלהוציא חשבוניות בגין עסקאות מסוימות שערך. מנהל החשבונות של העסק של שמעון, אשר קיבל לידיו רק חלק מהחשבוניות שהוציא שמעון, דיווח רק על העסקאות שלגביהו קיבל תיעוד במסגרת הדוחות התקופתיים במע"מ. בנוסף לכך, רואה החשבון של שמעון, אשר ביקר את הדוחות הכספיים, רשם בדוח הכספי השנתי של שמעון את העסקאות אשר לגביהן קיבל תיעוד, ומבלי שכללו את העסקאות שלגביהן לא הוצאו חשבוניות על ידי שמעון. בעקבות מידע מודיעיני שהועבר למחלקת החקירות של מס הכנסה, נפתחה חקירה נגד שמעון – חקירה אשר הובילה, בסופו של דבר, להגשת כתב אישום על עבירות לפי סע' 220 לפקודת מס הכנסה, בכך שהשמיט מתוך דוח שנערך על פי הפקודה (הדוח הכספי) הכנסה שיש לכללה בדוח, הכין פנקסי חשבונות כוזבים, והשתמש ב"מרמה, עורמה ותחבולה" בכוונה להתחמק מתשלום מס הכנסה. בסיום ההליך המשפטי, הורשע שמעון, ונגזר עליו עונש מאסר. כעבור שנה, לאחר ששמעון סיים לרצות את מאסרו, הגיע לביתו, ומצא בתיבת הדואר הזמנה להתייצב להקראה בכתב אישום שהוגש נגדו על עבירות מע"מ, על פי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, בכך שמסר ידיעה כוזבת או מסר דוח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור, הכין וניהל פנקסי חשבונות כוזבים, והשתמש בכל מרמה ותחבולה במטרה להתחמק מתשלום מע"מ. העבירות הנ"ל התייחסו לאותן שנות מס שלגביהן הואשם והורשע בעבירות מס הכנסה, ובקשר עם אותה העלמה. האם רשאי שמעון לטעון, כי הוא כבר הורשע בגין המעשים שביצע? ואם טענה זו לא תתקבל, האם רשאי שמעון לטעון לביטול כתב האישום החדש של רשויות מע"מ מכח הגנה מן הצדק?
♦ שאלות אלה נדונו בפסקי הדין שניתנו בעניין נאבסו, אשר עבר שלושה גלגולים והסתיים בבית המשפט העליון, בשנת 1999. סיפור המעשה כך היה: בשנת 1994 הוגש בבית משפט השלום בנצרת כתב אישום כנגד הנאשם - נאבסו, ע"י שלטונות מס הכנסה. בכתב האישום נטען, כי נאבסו מסר לשלטונות מס הכנסה דיווח כוזב בדבר הכנסותיו בשנות המס 1991 ו-1992 וזאת ע"י ניהול שתי מערכות ספרי חשבונות בו זמנית. בימ"ש השלום בנצרת הרשיע את נאבסו והטיל עליו עונש מאסר בפועל, שהומר לעבודות שירות, קנס בסך 150,000 ₪ ומאסר על תנאי. לאחר ערעור של המדינה הועמד הקנס על סך של 250,000 ₪. בשנת 1997, שלוש שנים לאחר הגשת כתב האישום על עבירות מס הכנסה, הוגש כנגד נאבסו, בבימ"ש השלום בטבריה כתב אישום ע"י שלטונות מע"מ, וזאת בגין אותן שנות מס, בשל כך שדיווח דיווח כוזב על הכנסותיו, ובכך שדיווח פחות עסקאות מאשר היו לו, תוך ניהול שתי מערכות ספרי חשבונות.
♦ בימ"ש השלום והמחוזי דנו בטענת הנאשם, כי "כבר נשפטתי" בגין המעשים שביצע במסגרת כתב האישום שהוגש על ידי מס הכנסה, וזאת בהתאם להור' סע 5 לחוק סדר הדין הפלילי, הקובע, כי אין להעמיד אדם לדין בגין מעשים שלגביהם כבר הורשע. בתי המשפט פסקו, כי הלכה היא, כי המונח "עבירה" רחב יותר מהמונח "מעשה", שכן עבירה כוללת את המעשה הפלילי ואת המחשבה הפלילית, ואילו "מעשה משמעו היסוד הפיזי שבעבירה. משכך, נאשם יכול ליהנות מהגנת "כבר נשפטתי" הקבוע בסעיף 5 לחוק סדר הפלילי, רק אם העבירה שבאישום הנוסף מכילה את כל אותם היסודות העובדתיים המהווים את העבירה שבאישום הקודם. במקרה של עבירות המס, הרי שעבירה של השמטת הכנסה מתוך דוח על פי פקודת מס הכנסה, מהווה מעשה, אשר אינו נכלל ביסודות העובדתיים שבעבירות לפי חוק מע"מ, שעניינם דיווח כוזב לרשויות מע"מ על ידי הגשת דוחות מע"מ כוזבים, ואילו ניהול מערכת החשבונות הכפולה הייתה רק הרקע לשתי מערכות של עובדות - האחת מילוי טופסי דיווח כוזבים למס הכנסה, והשנייה מילוי טופסי דיווח כוזבים למע"מ. משכך, נדחתה טענתו של הנאשם כי "כבר נשפט" בגין מעשים דומים. מעניין לציין, שבית המשפט העליון אשר אליו הוגש ערעור בגלגול השלישי, לא דן בנקודה זו כלל, אך מנגד, הוא לא דחה את עמדת בתי המשפט השלום והמחוזי בנושא זה. ניתן לטעון, כי למעשה, לא נקבעה הלכה של בית המשפט העליון בסוגיה זו.
♦ באשר לטענת ההגנה מן הצדק, בימ"ש השלום קיבל את טענת הנאשם, כי לאור התנהלות המדינה, עומדת לזכותו טענת "הגנה מן הצדק", וביטל את כתב האישום. המדינה הגישה ערעור, ובית המשפט המחוזי ולאחריו בית המשפט העליון פסקו, כי אין מקום לבטל את כתב האישום שהוגש נגד נאבסו, שכן המקרה אינו נופל בגדר המקרים הנדירים של התנהגות בלתי נסבלת של הרשות, אשר כוללת התנהגות שערורייתית, שיש בה משום רדיפה, דיכוי והתעמרות בנאשם (בהתאם לעקרונות שנקבעו בהלכת יפת). המאשימה טענה, שאין זהות בין הגופים השונים שתפקידם להגיש כתבי אישום בתחומים השונים, עבירות על מס הכנסה ועבירות על חוק המע"מ. בית המשפט המחוזי אמנם קובע, כי חוסר הנוחות שנגרם לנאשם מהגשת שני כתבי אישום, אינו רגיל במקרה זה. לטענתו, אף כי אין מדובר באותם יסודות עובדתיים המרכיבים את העבירות, הרי מדובר באותה מסכת עובדתית, וראוי שבמקרה כזה יוגש כתב אישום אחד, וכי יהיה תאום בין רשויות התביעה השונות, ובמעט התחשבות בנאשם ובמעט ארגון יעיל ניתן היה להגיש כתב אישום אחד על עבירות מס הכנסה ומע"מ. אך למרות ,שאין זה ראוי שעל נאשם יהיה להתמודד במשפט פלילי נוסף בגין מסכת עובדתית דומה, הרי שאין זה מקרה שהדעת איננה יכולה לסובלו ואין זה מקרה בו התנהגות הרשות הינה "כה מקוממת עד כי אי אפשר להרשיע אדם", ומשכך, התקבל ערעורה של המדינה. בית המשפט העליון, בדחותו את ערעורו של נאבסו, הוסיף וקבע, כי ראוי להקפיד על כך, שהעובדה שרשויות המס פועלות באמצעות מנגנוני חקירה ותביעה נפרדים, לא תכביד על נאשמים שלא לצורך, אך בהתחשב במכלול הנתונים, אין באי הנוחות כדי להוות נימוק לביטולו של כתב האישום, ויש להתייחס לחוסר הנוחות שנגרם אך ורק בטיעונים לעונש.
♦ באשר לטענת "כבר נשפטתי", לכאורה יש קושי לתקוף את הטענה, שכן עבירות מס הכנסה ועבירות מע"מ, הגם שקיימים בהן יסודות עובדתיים משותפים, מורכבות בסופו של דבר מנסיבות עובדתיות שונות – במס הכנסה, העבירה קשורה לאופן הדיווח על ההכנסות בדוח השנתי וביחס למס הכנסה, ואילו בעבירות מע"מ, הקשר הוא לדיווח בדוחות התקופתיים ומס ערך מוסף. העובדה, אם כן, כי אדם העלים מיסים בכך שלא הוציא חשבוניות על כל עסקאותיו, או שניהל מערכת חשבונות המוסתרת מהרשויות, אינה העובדה היחידה המרכיבה את עבירות המס, ומשום כך, מקום בו אדם הורשע בעבירות מס הכנסה, לא ניתן לומר שהוא הורשע במעשים דומים בעבירות מע"מ.
♦ עם זאת, באשר לטענת ההגנה מן הצדק, אנו סבורים, כי כיום יטו בתי המשפט לקבל את הטענה, ולבטל כתבי אישום שהוגשו לאחר שאדם הורשע כבר בעבירות מס בגין אותה מסכת עובדתית. שלושה אירועים משמעותיים אירעו ממועד מתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין נאבסו (שכזכור, ניתן בשנת 1999) אשר מובילים אותנו למסקנה זו:
1. ביהמ"ש העליון בהלכת בורוביץ (פרשת הפניקס), הרחיב את גדריה של ההגנה מן הצדק בקובעו, כי הטענה יכולה להתקבל גם במקרה בו פעלו הרשויות מתוך רשלנות, או אף לנסיבות שאינן תלויות ברשויות.
2. דוקטרינת ההגנה מן הצדק עוגנה כטענה מקדמית בתיקון לחוק סדר הדין הפלילי משנת 2007. יש אשר יטענו, כי באופן שבו הכשיר המחוקק את דוקטרינת "ההגנה מן הצדק", יש משום אינדיקציה לבתי המשפט לבחון טענות מעין אלה ביתר זהירות, ולא לשלול אותן על הסף.
3. נציבות מס הכנסה ואגף המכס ומע"מ אוחדו לרשות אחת – היא רשות המסים, וזאת החל משנת 2003 ומאותו מועד עסקינן ברשות אחת, המנוהלת תחת אותה קורת גג.
♦ מסיבות אלה, לטעמנו, מקום בו היום יגישו כתב אישום אחד בעבירות על מס הכנסה, ולאחר שההליך יסתיים בהרשעה יגישו כתב אישום שני בעבירות מע"מ, או להיפך, יראו בכך בתי המשפט התעמרות בלתי מוצדקת בנאשם.
♦ ומה באשר להשלכות הרשעה כפולה במישור האזרחי? נזכיר בקצרה, כי עד לשנת 2007, ההשלכות של הרשעה בעבירות מס הכנסה השפיעו במישור האזרחי רק על מס הכנסה, ואילו הרשעה בעבירות מע"מ השפיעו במישור האזרחי רק על מע"מ. סעיף 147 לפקודה וסע' 77 לחוק מע"מ הינם הסעיפים המסמיכים את מנהל הרשות, לפתוח שומות בגין שנות מס שהתיישנו במס הכנסה, וזאת בתום שנה ממועד שבו הנישום הורשע בעבירות מס הכנסה, ולהוציא שומה על דוח תקופתי של מע"מ 10 שנים מיום שהדוח הוגש, מקום בו הורשע עוסק בעבירות מע"מ. אך סעיף 147 תוקן בתיקון מס' 154 לפקודה, אשר תחילתו ביום 01.01.07. בעקבות התיקון, רשאי מנהל הרשות לפתוח שומות שהתיישנו, גם מקום בו הורשע אדם בעבירות לפי חוק מע"מ.
♦ התיקון לסעיף מעורר שתי מחשבות: ראשית, יש לשים לב לעובדה, כי בעוד שמטרת המחוקק הייתה להקל על רשות המסים, ולאפשר לה לפתוח שומות לנישום שהורשע גם בעבירות מע"מ, הרי שמנגד, על פי לשון הסעיף, מקום בו אדם הורשע כאמור בעבירות מע"מ, וחלפה שנה ממועד ההרשעה, חלף המועד שבו רשאי מנהל הרשות להפעיל את סמכותו על פי סעיף 147. משכך הוא המצב, הגשת כתב אישום חדש בעבירות מס הכנסה, לאחר שחלפה שנה ממועד ההרשעה בעבירות מע"מ, לא תרפא פגם זה, ולא ניתן יהיה לפתוח את השומות שהתיישנו. שנית, באשר לניתוח שנעשה לעיל לעניין "ההגנה מן הצדק", ולאור השינוי בסעיף, יש מקום לטענה, כי כיום, לאור התיקון בסעיף 147 לפקודה, שיתוף הפעולה בין שני האגפים אמור להתגבר, והאינטרס של הרשות להגיש כתב אישום חדש בעבירות מס הכנסה, למרות שקיימת הרשעה בעבירות מע"מ, פחת באופן משמעותי.