♦ המערערת רכשה ביום 14.12.93 מניות מדינה בחברת מ.ג.ן. משאבי גז ונפט בע"מ (מ.ג.ן.) אשר מניותיה נסחרות בבורסה. עלות רכישת המניות עמדה על סך של כ- 8 מליון ₪, ושווי המניות עלה מיום הרכישה ועד ליום 31.12.1993, על פי שוויין בבורסה לאותו מועד והגיע לסך של כ- 27 מליון ₪. בשנת 93, ועל פי בחירה שהוקנתה לה בדין, לא יישמה המערערת את הוראות חוק התיאומים, ועל כן לא מוסתה בגין עליית ערך המניות. בינואר 94 מכרה המערערת חלק ממניותיה במגן ובתמורה קיבלה סך של כ- 5.6 מליון ₪. ביום 31.12.94, שווי הבורסה של החזקות המערערת במ.ג.ן. היה כ- 2.2 מליון ₪ בלבד. במסגרת הדוח לשנת 94 שגרה המערערת מכתב בוא הודיעה למשיב על בחירתה להחיל את הוראות חוק התיאומים על חישוב הכנסתה החייבת, וכן הודיעה, כי היא בדעה שלא להחיל את חוק התיאומים על חישוב הכנסתה בשנת 95. בדוח על הכנסותיה בכל אחת מהשנים 95-98, הציגה המערערת "הפרש ראלי" - בלשון סעיף 6(ג) לחוק קודם ביטולו בתיקון 11 לחוק, מני"ע לקיזוז בסך של כ- 22.4 מליון ₪. כתוצאה מיישום הוראות סעיף 6 לחוק בשנת 94 ויציאתה מתחולת החוק בשנת 95, נוצר למערערת הפסד בגובה הסכום האמור.
♦ בשנת 99, כתוצאה מכניסתו לתוקף של תיקון 11 לחוק התיאומים, חויבה המערערת להחיל על עצמה את החוק, ולמן שנה זו ועד שנת 01, דיווחה המערערת על רווחים ריאליים, אשר כנגדם דרשה את ההפסד המועבר שנצבר לה בשנות המס עד לשנת 99.
♦ לטענת המערערת, מקום בו נוצר לנישום הפרש ריאלי בשנת המס לגביה חל חוק התיאומים, אזי סכום זה יועבר ויקוזז החל משנת המס שלאחריה, זאת גם מקום בו בשנה שלאחרי אותה שנת מס, אין החוק חל עוד על הנישום, שכן הוראות סעיף 6(ג) לחוק ממשיכות לחול גם מקום בו החוק חדל מלחול. על ההפסד לעבור משנה לשנה , כשהוא מתואם לפי עליית המדד. הסעיפים אינם מבחינים בין הפרש שנוצר ממימוש בפועל של ניירות ערך להפרש ריאלי שנוצר שהוא יציר חוק התיאומים אף בלא מימוש בפועל. לו היה לה רווח חשבונאי בסוף שנת מס כתוצאה מהחלת הוראות החוק ורווח זה היה ממוסה, הרי שבעת מימוש ממשי של ניירות הערך, לא היה נקבע מחיר מקורי בהתאם, אלא שהיה נקבע הרווח במימוש כנגזר מהמחיר המקורי ששולם בפועל. בקביעת הרווח החב במס באירוע המימוש לא היה נלקח בחשבון אותו רווח שכבר מוסה בשל החלת הוראות החוק. בנוסף, אי הכרה בהפסדיה המועברים של המערערת יוצרת אנומאליה לא ראויה. את הבחירה שלא להחיל את החוק בשנת 95 קבלה לאור העדרה של פעילות בחברה, ולא מתוך מטרה להשיג יתרון מס, בעוד שאת החלת הוראות החוק בשנת 99 נכפתה עליה מכח תיקון 11.
ביהמ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' אלטוביה:
♦ מדברי ההסבר של הוראות סעיפים 6 ו- 32 לחוק התאומים עולה, כי איתורו של הפרש ראלי, תכליתו נטרול הגנה כפולה. כך, אם ניירות הערך נרכשו מהון עצמי אשר זוכה להגנה מכוח הוראת החוק. מאידך, תוספת הפרש שלילי (יצירת הפסד) יוצרת מגן לרבות מפני שחיקת ההון העצמי בעתות אינפלציה, בתוך מתחם חוק התיאומים. מע' האיזונים שבחוק התיאומים היא מערכת אשר ברגיל היא מערכת סגורה. שימוש בכלי מגן שבחוק, "מחוץ" לחוק, ייצור ברגיל חוסר איזון, כגון הגנה כפולה. עמדת המשיב, הרואה במהלך זה מהלך שאין לאשרו, אינה מצריכה התערבות ביהמ"ש, משום שהיא עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקת המיסוי בתנאי אינפלציה. בעניין ערכים בביהמ"ש העליון הוגדרה תכלית 6 לחוק ככזו אשר נועדה לספק הגנה חשבונאית וכלכלית מידתית ומצומצמת ולא הגנה יתרה. מעבר משיטה של מע' איזונים של חוק התאומים לשיטה בה המע' מנוטרלת, יוצרת עיוות פיסקאלי ויתרון שלא מן העניין לנישום, ויש בה משום ניצול לרעה של תכלית החוק. אין מדובר לא בנכס שהוא הפסד של ממש, אלא בהפסד מדומה – הפסד על הנייר. הצגת המערערת את ההפסד "על הניר" כנכס ושלילת ההכרה בהפסד כפגיעה בקניינה, היא בכל הכבוד, התעלמות מהמערכת הכוללת המאזנת בין הגנות יתרות לבין שחיקה יתרה המוסדרת בחוקי המיסוי בתנאי אינפלציה, ובכלל זה חוק התיאומים.
♦ בדברי ההסבר לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) התשמ"א 1981, שאוזכר לעיל, מובהר כי אין בחוק כדי לתקן את הפקודה, אלא מדובר בחוק נפרד שישתלב עם הוראות הקיימות בפקודה, ומתוך הנחה שבתקופה שבה שיעור האינפלציה לא יהיה כה משמעותי לא יהיה צורך במערכת ההוראות הכלולות בו. יש בכך כדי להבהיר, כי השענות המשיב על הוראות הפקודה בקשר עם התרת העברת ההפסד, בדין היא, וכמו כן, דברים אילו תומכים בעמדת המשיב, כי חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה ובכלל זה חוק התיאומים, נתפסו כחוקים זמניים ועל רקע זה יש להבין את הוראות המשך התחולה שבסעיף 32(ג)(3) לחוק התיאומים.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 15.09.09
ב"כ המערערת: עו"ד י. אלישע, עו"ד ר. גזית.
ב"כ המשיב: עו"ד ר. מיוחס.