♦ כללי – הצגת הסוגיה:ההגיון הכלכלי שעמד לנגד עיניו של המחוקק, בעת חקיקתו את סעיף 122 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), בשנת 1987 (להלן: "מסלול מס 10%") ואת חוק מס הכנסה (פטור על הכנסה מהשכרת מגורים) (הוראת שעה) בשנת 1990 (להלן: "מסלול הפטור ממס"), היה כפול, ומטרתו היתה לעודד בעלי דירות ריקות, להשכירן במחירים ריאליים ולהימנע הן מתשלום מס גבוה על הכנסתם זו והן מהגשת דוחות בשל הכנסה זו. לפיכך, נקבע פטור ממס עד תקרה מסויימת במסלול הפטור ממס, או תשלום מס מופחת בשיעור של 10% במסלול 10% מס ללא תקרה, וכן תמריץ נוסף בדרך של פטור מהגשת דו"ח בהתאם לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הדיווח"). צעדים אלו גרמו להיצע גדול יותר של דירות מגורים להשכרה, כך שדמי השכירות למגורים ישארו בטווח מחירים הגיוני וסביר.
מסלול מס 10% - האם ניתן להשכיר לתאגיד?
♦ סעיף 122(ג) לפקודה, קובע, כי יחיד שבחר במסלול מס 10%, לא יהיה זכאי לדרוש כל ניכוי, קיזוז, פטור או זיכוי כנגד ההכנסה שתנבע לו מהשכרת הדירה (ללא תקרה), כאשר הסעיף מציין שני תנאים נוספים ובהם נדרש, כי: (א) המשכיר יהיה יחיד; (ב) הדירה משמשת למגורים.
פרשנות שכיחה לסעיף 122 לפקודה, אשר בו לא נקבעה במפורש זהותו של השוכר הינה, כי ניתן להנות משיעור המס המוטב של 10%, הן אם הדירה הושכרה ליחיד והן אם הדירה הושכרה לחבר בני אדם כלשהו, ובלבד שבסופו של יום הנהנה הסופי מהדירה יענה על שני התנאים שפורטו לעיל.
יודגש, כי פרשנות שכזו לא ניתן לנקוט במסלול פטור ממס שכן בו נאמר במפורש בהגדרת דמי שכירות, כי השוכר הוא יחיד או חבר בני אדם ספציפי (למטרות סיעוד או רווחה).
♦ לטעמי, מדובר בפרשנות שגויה הנוגדת הן את עקרונות המס והן את עקרונות הסעיף כאחד, שכן באופן זה ניתן לדרוש את ההוצאות לצרכי מס מצד אחד ועדיין להנות משיעור המס של 10% על ההכנסה נטו, והכול כפי שיודגם להלן:
♦ במקרה בו מבוצעת השכרה ישירות מהמשכיר לשוכר תמורת 100 ₪ בשנה כשסכום ההוצאות בשנה הינו 20 ₪ – חבות המס הינה 10 ₪ (10% מדמי השכירות ברוטו).
במישור המשכיר
הכנסה 100 ₪
הוצאות (20 ₪)
הכנסה למס 80 ₪
מס 10 ₪
♦ במקרה בו מבוצעת השכרה למשכיר באמצעות חברה תמורת 100 ₪ דמי שכירות וההוצאות הנדרשות בחברה הינם בהיקף של 20 ₪, הרי שחבות המס נטו על 80 ₪ המועברים מהחברה לבעל הנכס הינה 8 ₪ בלבד (10% מדמי "השכירות" נטו – 80 ₪ המועברים למשכיר, כשהחברה מאופסת)
במישור המשכיר
הכנסה 80 ₪
הוצאות (0 ₪)
הכנסה למס 80 ₪
מס 8 ₪
במישור החברה
הכנסה 100 ₪
הוצאות (*) (20 ₪)
הוצאות שכירות לבעל הנכס (80 ₪)
הכנסה למס 0 ₪
מס 0 ₪
(*) מדובר בהוצאות מקסימום שהוצאו ע"י החברה לשם הפקת הכנסת השכירות (למשל: חברת תיווך) .
♦ מסקנה: שכירות למגורים בשני שלבים שקולה לדרישת ההוצאות במסלול מס 10% בשלב אחד.
♦ ישויות משפטית נפרדת:
לטעמי מכיוון שחברה הינה אישיות משפטית נפרדת מהיחיד (למעט במקרה של חברה משפחתית או חברת בית), בעלת שיקולי רווח והפסד עצמאיים (בשיטת המס הישראלית לא קיימים כללי ה- Check The Box האמריקאיים), הרי שחברה אינה יכולה להשתמש בעצמה בדירה למגורים לשם מגורים ומכיוון שפעילותו של מקבל ההכנסה בכסף לא צריכה להשפיע על תוצאת המס אצל המשלם – איני רואה מקום לפרשנות של השכרה באמצעות חברה, באימוץ מסלול מס 10% במקרה זה.
המשך בשבוע הבא...
____________________________________
* האמור משקף את דעת הכותב בלבד ואינו מהווה את עמדת רשות המסים.