♦ המערער הועסק בתקופה הרלבנטית לערעור כעובד שכיר במשרד לתיווך מקרקעין בשם "כהן נכסים", אשר היה אז בבעלותה של המערערת, אחותו.בראשית שנת 1999 קיבל המערער סך של 6.6 מליון ₪ כשכר טרחה עבור הפחתת חוב של בנק הפועלים למוסד לביטוח לאומי. מתוך סכום זה סוכם בין המערער למערערת, כי סך של 600,000 ישולם למערערת ושאר הסכום ישולם למערער. המערער, בניסיונו להפחית חבות המס בשל שכר הטרחה שקיבל, פנה לייעוץ משפטי בנדון. עו"ד אברהם אלתר ז"ל המליץ למערער לערוך "הסכם בדבר תוספת שכר (תגמול דחוי)" עם המערערת, לאחר שיקבל שכרו מן הבנק. במסגרתו של הסכם התגמול הדחוי תתחייב המערערת, כשם שהציע עו"ד אלתר ז"ל, להפקיד כספים, מעת לעת, בפוליסת ביטוח חיים, בתמורה להתחייבותו של המערער לעבוד עבורה, כאשר שכר הטרחה המדובר יופקד בפוליסת ביטוח חיים מסוג "פרט" לטובת המערער. בתום עשר השנים יהא זכאי המערער למשוך כספי ההפקדה המדוברים.
♦ בפועל, ביום 27.4.99, פנה יועץ מס מטעמו של עו"ד אלתר ז"ל לקובי יתח, האחראי בשעתו בנציבות על תחום קופות הגמל (להלן: "יתח"), וביקש פטור מניכוי מס במקור עבור משיכת כספים מפוליסת ביטוח חיים, עוד בטרם הופקד בפועל סכום כלשהו בפוליסה. יתח הנפיק האישור לפטור המבוקש.
לאחר שניתן האישור על ניכוי המס במקור, פתחה המערערת פוליסת ביטוח חיים לטובת המערער, הפקידה שם את הסכום ובתוך ימים ספורים, הורתה המערערת לחברת הביטוח לפדות את פוליסת הביטוח ולהעביר את כספי הביטוח למערער, תוך שהיא משתמשת באישור על ניכוי המס שקיבלה.
המשיב, אשר בחן חבותם של המערערים במס, ראה בכספים שהופקדו בפוליסת הביטוח ושולמו ישירות למערער, בסך כולל של 6 מיליון ₪, משום שכר עבודה מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"). על המערערת, כשם שקבע המשיב, חלה חובת ניכוי מס במקור מכוח סעיף 164 לפקודה. אי לכך, לדידו של המשיב, מששילמה המערערת שכר עבודה בסך של 6 מיליון ₪ נטו ולא ניכתה מס במקור בגינו, הרי יש לגלם השכר נטו בשיעור המס השולי של העובד, ובנסיבות העניין – בשיעור של 50%. בהתאם, הוערכה המשכורת המגולמת בסך של 12 מיליון ₪ וסכום המס לתשלום הועמד על 6 מיליון ₪. נוסף לאמור הטיל המשיב על המערערת קנס בשל אי ניכוי מס במקור לפי סעיף 191א לפקודה, בשיעור של 15% על קרן המס, ובסך כולל של 6,900,000₪. מכאן הערעורים.
בימ"ש המחוזי בירושלים, כב' הש' ע' חבש:
♦ פקיד השומה ישא בנטל ההצדקה, במסגרתו של ערעור על שומה אשר הוצאה לנישום שספריו קבילים, רק כאשר המחלוקת נשוא הערעור הנה בעניין הנובע מהספרים, דהיינו: "מחלוקת פנקסית". ואולם, כאשר המחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה הנה בעניין לבר-פנקסי, לא יחול סעיף 155 לפקודה, ויהא זה מחובתו של הנישום להראות ולשכנע, בהתאם לדין הכללי, כי עמדתו במחלוקת הנה העמדה הנכונה. גם בענייננו, לשאלה בדבר מהותה של ההכנסה שנתקבלה אצל המערערים - אין תשובה בפנקסים, וממילא אין בתקינותם לסייע בהכרעה במחלוקת. לאור האמור, ומשבמחלוקת לבר-פנקסית עסקינן, יחולו נטלי הראיה והשכנוע, בהתאם לעקרונות הדין הכללי, על המערערים.
♦ הליך קביעת השומה על ידי רשויות המס השונות הנו הליך מנהלי - בגדרו אין לכפוף הרשות המנהלית לדיני הראיות החלים בבתי המשפט. רשות מנהלית, ובכלל זה – נציבות מס הכנסה, רשאית לסמוך החלטותיה גם על ראיות, אשר אינן קבילות בבית המשפט, משום שמבחנה של הראיה המנהלית נעוץ בערכה ההוכחתי, קרי: האם נתפסת בעיני האדם הסביר כבעלת ערך הוכחתי וכראיה שניתן לסמוך עליה, במידה זו או אחרת. יש להתיר ככלל הגשתם של פרוטוקולי חקירות לבית המשפט, הגם שהנחקרים עצמם לא העידו בפני בית המשפט, מכוחה של תקנה 10(ב) האמורה. סבר מגיש הערעור, מנגד, כי יש בידיהם של אותם נחקרים לסייע בהוכחת טענותיו הוא דווקא, אזי היה עליו לזמנם ליתן גרסתם, בחקירה נגדית, בבית המשפט.
יש לשלול הטענה, כי במתן האישור לפטור מניכוי מס במקור, קיבל המערער פטור מחובתו המהותית לשאת בהיטל המס, כעובד. אין לראות באישור לפטור מניכוי מס במקור, אשר ניתן למערער כאמור, משום החלטת מיסוי, כטענת ב"כ המערערים, המעוגנת בהסכם ומחייבת בהתאם את צדדיו.
התנהלותם של המערערים אך מבססת ומחזקת הקביעה, שביקשו לחמוק מתשלום מס שלא כדין, וניסיונותיהם של ב"כ המערערים להטיל האחריות בנדון על יתח או על חברת הביטוח – הם שמרוחקים מן המציאות.
המערער טען, כאמור, לקיומו של אירוע ביטוחי, המזכה בפטור ממ"ה, עקב פדיון פוליסת ביטוח החיים, שנפתחה על שמו. ואולם, בית המשפט פסק, כי לא חל אירוע ביטוחי כלשהו, כך שאין לקבל דרישתו לפטור ממס, אך בשל הפקדת שכר עבודתו בפוליסת "ביטוח חיים".
♦ לעניין שומת הניכויים למערערת, בית המשפט קובע שאין "להעניש" המערערת, נוסף על כך, בקביעה שהסך המגולם עמד על 12 מיליון ₪, משידוע בוודאות שלא כן היא, וכשתכליתם של דיני המס, כמובהר, בגבייתו של מס אמת – עקרון אשר מחובתם של נישומים ופקידי שומה כאחד לקדש.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה למעט הגילום למערערת.
ניתן ביום: 2.9.2009.
ב"כ המערערים: עו"ד ר. יולוס ועו"ד ר. גזית.
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג.