סימטריה מיסויי
♦ קיים כלל בסיסי בחוקי המס, המבוסס על עקרונות הסימטריה הכלכלית, לפיו ניתן לקזז הפסד כנגד הכנסה - רק במקום שבו אילו ההפסד היה רווח, הוא היה מתחייב במס. להלן דוגמאות:
1. סעיף 28(א) לפקודה דן בקיזוז הפסד עיסקי, וקובע כך: "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים...".
2. סעיף 29(3) לפקודה עוסק בקיזוז הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל, וקובע כך: "לא יותר בקיזוז הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל, שאילו היה רווח לא היה משולם בשלו מס בישראל".
3. סעיף 92(א)(1) לפקודה דן בקיזוז הפסד הון, וקובע: "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז...".
♦ נשאלת השאלה, האם רשאי יחיד לקזז הפסד מהפרשי שער, כנגד הכנסות מימון אחרות שנצברו בידיו בשנת המס, כגון הכנסות מהפרשי הצמדה או הכנסות מהפרשי שער בשל פקדון במטבע אחר?
♦ הכנסות מהפרשי הצמדה ומהפרשי שער שקיבל יחיד (שאינן עולות כדי עסק), פטורות ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה. מכאן עולה לכאורה, שבשנות המס בהן נוצר ליחיד הפסד מהפרשי שער, לא ניתן לקזז הפסד זה כנגד כל הכנסה אחרת, משום שאילו הפסד זה היה רווח מהפרשי שער, רווח זה היה פטור ממס בידיו של היחיד. האמנם כך הדבר?
עיוות כלכלי
♦ מסקנה זו עלולה לגרום לעיוות כלכלי משמעותי. ניקח לדוגמה יחיד, שהפקיד פיקדון דולרי, ונוצר לו הפסד מהפרשי שער בסך 100 ש"ח בשל ירידת שער החליפין. בנוסף להפסד מהפיקדון, נצברו ליחיד הכנסות ריבית בסך 100 ש"ח מאיגרת חוב הכלולה בתיק ניירות הערך שלו. לכאורה, הכנסות הריבית בשל האג"ח חייבות במס בידיו, בעוד שההפסד מהפרשי השער ירד לטמיון, שכן אילו הפסד זה היה רווח - היה פטור ממס. האמנם מסקנה זו מתיישבת עם עקרון ההתעשרות והמהות הכלכלית?
♦ יתרה מכך, העיוות הכלכלי עלול להגיע עד כדי אבסורד. טלו דוגמה נוספת, לפיה יחיד הפקיד 1,000 ש"ח בפיקדון דולרי נושא ריבית בשעור 10%. כעבור שנה, נוצר לו הפסד מהפרשי שער בסך 100 ש"ח בשל ירידת שער החליפין, ומאידך, נצברו לזכותו הכנסות ריבית בגין אותו פיקדון בסך 100 ש"ח. מלשונה של הפקודה עולה לכאורה, שלא ניתן לקזז את ההפסד מהפרשי השער כנגד הכנסות הריבית, הגם ששניהם נבעו מאותו פיקדון, משום שאילו ההפסד מהפרשי השער היה רווח, רווח זה היה פטור ממס.
♦ האם אופן מיסוי זה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית ועם עקרון "מס אמת"? היעלה על הדעת כי יחיד, שהפקיד בפיקדון בתחילת השנה 1,000 ש"ח, ובסופה משך את אותו הסכום, יצטרך לשלם מס על רווח שלא נצבר בכיסו?
לא קויימו התנאים? אין פטור!
♦ קיימים מקרים רבים, בהם הנישום רשאי לוותר על הפטור המגיע לו, בכדי להנות מהטבת מס משמעותית יותר. אולם, במקרים אחרים, הפטור מותנה בהתקיימותם של תנאים מסויימים. משלא התקיימו התנאים, הרי שהפטור לא יחול. לפיכך, כאשר עסקינן בהפסד, ולאור אי התקיימות תנאי הפטור, אילו הפסד זה היה רווח - היה חייב במס, עסקינן בהפסד בר-קיזוז בדומה לכל הפסד אחר, שאילו היה רווח, היה חייב במס.
♦ הפטור ממס בשל הכנסות מהפרשי הצמדה ומהפרשי שער שקיבל יחיד, מותנה, בין היתר, בכך שהיחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית בשל הנכס. מכאן עולה, כי במקום שבו החליט היחיד לתבוע ניכוי הוצאות ריבית, כגון כאשר הפקדון הדולרי הופקד מכספים שהתקבלו בהלוואה שקלית מבנק, הרי שניתן לקזז את ההפסד מהפרשי השער כנגד הכנסה מריבית, שכן אילו הפסד זה היה רווח, הוא היה מתחייב במס, לאור אי עמידה בתנאי הפטור.
♦ יתרה מכך, לטעמי, קיזוז כאמור מתאפשר אף במקום שבו ניכוי הוצאות הריבית כאמור אינו מתבצע Back to Back, שקל הוצאות ריבית כנגד שקל הפרשי שער. במילים אחרות: כאשר, למשל, הפקדון הדולרי הופקד בחלקו מכספים שהתקבלו בהלוואה שקלית מבנק, ובחלקו האחר מכספים פנויים של היחיד, או כאשר ההלוואה השיקלית ניטלה לתקופה שאינה חופפת במלואה את תקופת הפקדון הדולרי, יש לאפשר קיזוז ההפסד מהפרשי השער כנגד הכנסה מריבית.זאת משום, שהוצאות הריבית בשל ההלוואה השיקלית, שנתבעו בניכוי מהפרשי השער היו מאיינות את הפטור, אילו היה מדובר ברווח מהפרשי שער. משכך, ולאור כללי ההגינות והסימטריה, גם כשנוצר הפסד מהפרשי שער, עסקינן בהפסד בר-קיזוז מהכנסות ריבית.
♦ יודגש, כי תביעת ניכוי הוצאות הריבית מהפרשי השער צריכה להתבסס על המהות הכלכלית של העסקאות, שאם לא כן, יהיה רשאי פקיד השומה להתעלם מיתרון המס הגלום בה, בהיותה עסקה מלאכותית.