♦ דומה שהעלמות המס באמצעות שימוש בחשבוניות הפיקטיביות ממשיכה לרדוף את רשות המסים, וניסיונות הרשות למגר את התופעה ממשיכות להעסיק הן את הרשות והן את ציבור העוסקים בישראל, אשר מושפעים באופן ישיר מהשינויים שמתעתדת לבצע הרשות, הן במסגרת חוק ההסדרים העתיד לבוא, אך גם, ובמיוחד, לנוכח הפסיקה העקבית והנוקשה של בית המשפט העליון, העוסקת בתחום זה. ואם נדמה היה, שרק עוסקים המבצעים עסקאות בתחומי מדינת ישראל הם אלה אשר מושפעים מסוגיה זו, הרי שבעקבות פסיקת בית המשפט העליון, מוצאים עצמם גם היצואנים חשופים בפני בעיות דומות, ואף קשות יותר.
♦ פסק הדין של ביהמ"ש העליון בעניינה של אורו ישראל, הרחיב את תחולת המבחן האובייקטיבי, אשר חל על חשבוניות מס, גם על עסקאות של יצוא נכסים ושירותים. באותו מקרה דובר בחברה אשר ייצאה זהב לחו"ל דרך אדם, אשר בדיעבד הסתבר שכלל לא ייצא את הזהב שהחברה מכרה לו, וזאת למרות שנעשה שימוש ברשימון ייצוא. בפועל, אותו אדם מכר/העביר את הזהב שקיבל לאחרים בישראל ובשטחים. בקובעו, כי החברה המייצאת היא האחראית לתשלום המע"מ, החיל בית המשפט העליון את המבחן האובייקטיבי על עסקת הייצוא – אותו מבחן שנקבע בהלכת מאלרז המתייחס להוצאתן שלא כדין של חשבוניות מס. בית המשפט העליון קבע, כי מקום בו לא היה ייצוא בפועל, למרות קיומו של רשימון ייצוא, הרי שאין מקום להחיל מע"מ בשיעור אפס על עסקה זו, אלא אם כן מוכיח היצואן, כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי היה ייצוא בפועל.
♦ החריג למבחן האובייקטיבי, כפי שנקבע בהלכת מאלרז ובהלכת אורו, נותר כל כולו כעניין הנתון לשיקול דעתו של מנהל מע"מ או לשופט הדן בערעור שהוגש. בית המשפט העליון נמנע מלקבוע רשימה כלשהי של מקרים אשר בעטיים יכול עוסק לטעון, כי פעולותיו חוסות במסגרת החריג למבחן, ורשות המסים לא הוציאה הנחיות ברורות לעוסקים בעניין זה. יחד עם זאת, ניתן לפרט פעולות, אשר ברור, כי אם אלה לא יבוצעו, לא יוכל אותו עוסק לחסות תחת החריג למבחן האובייקטיבי. כך למשל, בדיקה במשרד המע"מ של הספק, שהינו עוסק רשום (ובשנים האחרונות גם באמצעות אתר האינטרנט של רשות המסים); בדיקה ברשם החברות, במקרה של ספק שהוא חברה, כי הגורם המספק את החשבוניות מוסמך לפעול בשם החברה הספקית; קבלת אישור על ניכוי מס במקור ועל ניהול ספרים מאת הספק; לאחרונה, מתעתדת רשות המסים לתקן את חוק המע"מ (באמצעות חוק ההסדרים), כך שיכלול הוראה, המחייבת עוסקים לדווח על עסקאותיהם בדיווח מקוון, אשר יכלול פירוט של חשבוניות הקנייה (רכישות), וחשבוניות העסקה (מכירות). באופן זה, תוכל רשות המסים לבצע הצלבות ממוחשבות של חשבוניות. עוד מוצע במסגרת התיקון לחוק, כי מספרי החשבוניות יוקצו לכל עוסק על ידי הרשות, ועוסק לא יהיה רשאי להנפיק חשבונית מס שמספרה לא הוקצה כאמור. כל אלה, ללא ספק, יכולים לתרום לרשות המסים 'לעלות' על אותם עוסקים, העושים שימוש בחשבוניות פיקטיביות.
♦ אך מה בנוגע ליצואנים? בכפר הגלובלי ההולך ומצטמצם וההולך ומתקוונן, נראה שעסקאות ייצוא וייבוא תופסות חלק נכבד יותר ויותר מהפעילות העסקית במשק. כיצד היצואנים יכולים לוודא, כי עסקאות הייצוא המבוצעות על ידם, הינן עסקאות ייצוא אמיתיות, ולא עסקאות אשר במסגרתן הסחורה למעשה מוברחת חזרה בישראל, או, לחילופין, מעולם לא יצאה את תחומי ישראל, ובכך מוצאת עצמה מחוץ לרשת המס? בניגוד לעוסקים ישראלים, ליצואן יש קושי אמיתי לוודא, כי הגורם שעובד מולו בחו"ל, הינו תושב חוץ, אשר מייבא את המוצרים בפועל, ולא פועל על מנת להבריח את הנכסים בחזרה לישראל, או להתחזות לתושב חוץ, ובכך להוציאם מרשת המס. הלכת אורו עסקה בייצוא של נכסים מוחשיים. אך מה בדבר הזכאות למע"מ בשיעור אפס בעסקאות של ייצוא נכסים בלתי מוחשיים או שירותים? כך למשל המסחר באמצעות האינטרנט מול תושבי חוץ. גם במקרה כזה, ואולי במיוחד כך, ליצואן/עוסק קיים קושי אמיתי לוודא, כי הגורם שרוכש ממנו את הטובין או השירות, הינו אכן תושב חוץ. טול לדוגמא עוסק אשר מפעיל אתר אינטרנט באמצעותו ניתן לרכוש באופן מקוון תוכנות שונות. הפעילות באמצעות האתר, מטבע הדברים, הינה אנונימית, ובשלט רחוק, ולספק אין יכולת אמיתית לדעת, מיהו הגורם אשר רוכש את הסחורה שלו, למעט הצהרתו, כי הינו תושב חוץ. יתרה מכך, גם אם הספק קיבל אסמכתא כלשהי, שהשירות מסופק לתושב חוץ (כגון דרכון, תעודת התאגדות), מי לידו יתקע, כי עסקינן בתעודות לגיטימיות, או שלא מדובר בתושב ישראל המחזיק בדרכון זר? במקרה של יצואן, אין לו את משרד המע"מ האזורי, אשר באמצעותו יוודא, כי הגורם מולו הוא פועל, הינו גורם לגיטימי.
♦ לסיכום הדברים, לאור הקושי המובנה החל על יצואנים לוודא, כי הינם מבצעים עסקאות ייצוא, שבהן הנכסים או השירותים אכן מוצאים מחוץ לישראל, ניתן היה לצפות מרשויות מע"מ, שיוציאו הנחיות ברורות ליצואנים, מה הן הפעולות שעליהם לנקוט בכדי לוודא, כי העסקאות המבוצעות על ידן הינן עסקאות ייצוא אותנטיות, על מנת שלא יימצאו מחויבים להשיב את המע"מ שנגזל מקופת המדינה עקב הונאה של לקוחותיהם. כל עוד אין הנחיות מסוג זה, אנו מייעצים ליצואנים להצטייד מבעוד מועד בחוות דעת משפטיות באשר לפעולות הסבירות שעל היצואן לבצע לצורך וידוא, כי אכן מדובר בעסקאות ייצוא אוטנטיות.