♦ בפס"ד עמ"ה 8047/04 יהושע טוטנאור נ' פ"ש ירושלים 1 (ר' תקצור פסק הדין בגיליון 458), כב' השופטת מרים מזרחי מבימ"ש מחוזי ירושלים מקשה על תפקידם של מתכנני המס. כפי שעולה מפסיקתה של כב' השופטת מזרחי, כאשר נדרש לבחון האם עסקה היא עסקה מלאכותית, לפי מבחן הטעם המסחרי, יש לחפש טעם מסחרי בכל אחד ואחד ממרכיבי העסקה.
בענין טוטנאור שללה כב' השופטת מזרחי את מהותו של הסדר משפטי להעברת רכוש לדור שני, חלף צוואה (להלן: הסדר הרה-ארגון או ההסדר), שנבנה עבור המערער על-ידי עורכי-דין המתמחים בדיני מסים, וגם בוצע בפועל, בטענה כי ניתן היה להגיע לאותה התוצאה, על ידי עריכת עסקה אחרת, שתשיג את המטרה בדרך פשוטה יותר, אך עתירת מס.
קביעה זו טומנת בחובה פרשנות מצמצמת לעמדתו של ביהמ"ש העליון, כפי שנקבעה במספר פסקי דין, לפיה, אין הנישום חייב לבחור דווקא במסלול עתיר מס מקום שהחוק מאפשר לו לתכנן צעדיו מבחינה זו.
♦ פרשנות זו נגזרת על ידי כב' השופטת מפס"ד דין שניתן לאחרונה בע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה 1 ירושלים, שם קבע ביהמ"ש העליון, כי: "בדין קבע בית המשפט המחוזי כי לא התקיים טעם מסחרי לעסקת רכישת יתרת המניות כפי שבוצעה וכי מטרת העסקה היתה להפחית מס. לא די בכך שמבחינתו של בן ארי היה טעם עסקי להעברת הפעילות הביטוחית מחברה אחת לחברה אחרת. נדרש שיתקיים טעם מסחרי למכלול נסיבות העסקה, כפי שנקבע בעניין רובינשטיין".
♦ בענין טוטנאור, פירש ביהמ"ש המחוזי את המונח "מכלול הנסיבות", כחל על כל נסיבות העסקה.
♦ למד מעתה, שלפי גישת כב' השופטת מזרחי, צריך שלכל חלק וחלק ממרכיבי העסקה, יהיה טעם מסחרי.
המבחן שלדעת כב' השופטת מזרחי צריך שייבחן, על מנת לקבוע האם ישנו רכיב בלתי מסחרי בעסקה, הוא מבחן "דרך עשיית העסקה". המבחן, השם דגש על אופן עשיית העסקה, מקל על פקיד השומה במציאת "הרכיב הבלתי מסחרי", בין השאר, בכך שבאופן טבעי הוא מפנה לבחינת אופנים אחרים לעשיית העסקה. וכך- אם קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרת העסקה, ונבחרה דווקא דרך יותר מסובכת המפחיתה מס, לשיטתה, יש להגיע למסקנה שמדובר בעסקה מלאכותית, זאת מאחר שאופן עשיית העסקה מעורר במצב כזה תמיהה, על פניו, והוא נעדר טעם מסחרי.
♦ במצב דברים זה, לכאורה כמעט כל "תכנון מס" שייעשה, יהיה נגוע במלאכותיות, שהרי, תמיד, לכל תכנון מס ניתן למצוא תכנון פשוט יותר, אך עתיר מסים, שהרי מהותו של תכנון מס הוא שמדובר בתכנון אשר נועד להפחית מהמס, ולשם כך יש להיות יצירתיים בשימוש בפרשנות הדין – זהו תפקידנו כמתכנני מס.
♦ מסקנת ביהמ"ש המחוזי, מרוקנת מתוכן את ההלכות, כפי שיצאו מבית מדרשם של שופטי ביהמ"ש העליון לפיהן: "השאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית" (פס"ד רובינשטיין), שהרי על פניו ברור, שלכל תכנון מס ניתן לבנות דרך פחות מורכבת להשגת מטרת העסקה - דרך עתירת מס. יוצא מכך, שכל תכנון מס שאחד ממרכיביו יהיה חסכון במס, הרי שלכאורה מרכיב זה אינו מסחרי ולכן עלול להכניס את כל העסקה תחת ההגדרה של "עסקה מלאכותית", דהיינו "להכתים" את העסקה במלאכותיות.
♦ נראה, כי קביעה זו, על פניה, יש בה כדי לסתור את כוונת המחוקק בסעיף 86 לפקודה, המגדיר "עסקה מלאכותית" כעסקה שמטרתה העיקרית היא התחמקות ממס, ואילו בעניין טוטנאור נקבע, כי אין צורך שהמטרה העיקרית תהיה הימנעות ממס, אלא מספיק שאחד ממרכיבי העסקה (ולו הקטן שבהם), יהיה הימנעות ממס.
♦ לטעמנו, ביהמ"ש הרחיב את המבחן כאשר קבע, כי צריך לכל אחד ממרכיבי העסקה, טעם מסחרי ולא בחן את המטרה העיקרית של העסקה. לטעמנו, ראוי לאפשר ל"תכנון המס" להיות מרכיב בתכנון עסקה, כאשר אינו המרכיב העיקרי. בנוסף,יש לזכור, כי בטענת "מלאכותיות" הנטל הינו על פקיד השומה.
ולגבי ערעור לביהמ"ש העליון, ימים יגידו...
♦ נקודה נוספת ומעניינת הבאה לידי דיון בפסק הדין היא לגבי מהות יישום סעיף 86 לפקודה בפועל. לא אחת אנו נתקלים במקרים בהם פקיד השומה מנסה "ליהנות מכל העולמות", ומצד אחד להתעלם מהטבת המס שנדרשה בעסקה ומצד שני להתעלם מהשלכות ביטול העיסקה מדעיקרא. כך למשל, במקרה בו נדרש הפסד הון ופקיד השומה קבע שמדובר בעסקה מלאכותית, באותו מקרה, מצד אחד פקיד השומה לא מכיר לחברה בהפסד ההון, ומצד שני, לא מבטל את התוספת בשל אינפלציה, שהוספה לחברה בגין אותו הפסד הון, אשר כאמור בוטל.
בענין טוטנאור, עשה ביהמ"ש "סדר" וקבע חד משמעית, כי יש להתעלם מהעסקה על כל ההיבטים הכרוכים בכך. וכפי שכותבת כב' השופטת מזרחי בפסק הדין: "אין זה מתקבל על הדעת שאף כי המשיב התעלם מרכיב מלאכותי כדי להכשיל את יתרון המס של הנישום, יוכל בקביעת השומה לבסס את היקפה על יסוד קיומו של אותו רכיב. לשון אחר: אין זה ראוי שהמשיב מחד יתעלם מעובדות המפריעות לו להשיג את הסיווג המביא לחיוב במס, ומאידך ידרוש שהמס ייגבה על-פי אותן עובדות. נראה כי המשיב פעל במקרה דנן בדרך זו של תרתי דסתרי."