♦ לטענת המערערת, ראשית, העלתה המערערת טענות שנסבו על תיקון תוספת ב' לחוק מס בולים, שנעשה בדרך של פרסום צו על ידי שר האוצר (הצו המתקן). המערערת טענה כי בשל אי ידיעתה על התיקון הצפוי, לא היה בידה לכלכל צעדיה באופן שתוכל ליהנות מהפטור האמור. בהקשר זה טענה המערערת לאפלייתה לרעה לעומת גופים אחרים ששותפו בתהליך שקדם לתיקון האמור, ומשכך ידעו על התיקון המסתמן ויכלו להיערך בהתאם.
שנית, נטען כי היה על המשיב להפנות את דרישתו לתשלום מס הבולים לשני הצדדים החתומים על הסכם ההלוואה, ולא למערערת בלבד, וכי לכל היותר, היה מקום לחייבה במחצית השומה.
♦ לטענת המשיב, יש למסות את הסכם ההלוואה לפי האופן בו פעלו הצדדים הלכה למעשה. אין לקבל את טענות המערערת כי הייתה יכולה לנסח את ההסכם באופן שונה כך שייכנס בגדר הפטור הקיים כיום בתוספת ב' של חוק מס בולים. עוד נטען, כי יש לדחות את טענת ההפליה שמעלה המערערת וזאת משום שנטענה בעלמא ואינה נסמכת על תשתית ראייתית מספקת. יש לדחות את הטענה נגד חיובה של המערערת במלוא השומה. המשיב רשאי לגבות את הסכום המלא של השומה מצד אחד למסמך.
בימ"ש העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים - כב' הש' א.חיות, כב' הש' י.דנציגר, כב' הש' ע.פוגלמן:
♦ המסמך נחתם לפני אישורו וכניסתו לתוקף של הצו המתקן. הצדדים למסמך עיצבו, ניסחו וחתמו על מסמך שבתוכנו (וכותרתו) הוא "הסכם הלוואה", וככזה הוטלה על המסמך שומת מס בולים. בנפרד מהאמור, גם במישור העובדתי, המערערת לא הרימה את הנטל להוכחת טענתה כי אם הייתה יודעת על התיקון הצפוי, הייתה ממתינה עד לכניסתו לתוקף, ופועלת בדרך של הנפקת אגרת חוב, אשר הופטרה ממס בולים.
♦ גם טענתה הנוספת של המערערת, לפיה הליך התקנת הצו המתקן נעשה בין "שותפי סוד", אינה יכולה להתקבל. שר האוצר תיקן את תוספת ב' לחוק מס בולים בגדר סמכותו לפי סעיף 4 לחוק מס בולים, לאחר שניתן לכך אישור ועדת הכספים של הכנסת. כפי שעולה מפרוטוקול הדיון בועדת הכספים, במסגרת הליך התקנת הצו המתקן ואישורו בועדת הכספים פנו נציגי משרד האוצר למספר "תאגידים בנקאיים" ול"גופים גדולים במשק" לשם קבלת הערותיהם. הדעת נותנת כי פנייה זו נעשתה לגופים, אשר מטבעם הינם בעלי מומחיות בתחום הנפקת סדרות של אגרות חוב, ומשכך, ראה שר האוצר לאפשר להם להביע עמדתם בטרם תיקון התוספת.
אשר למסגרת הנורמטיבית – ההלכה הינה כי אין הרשות חייבת לשמוע את היחיד בטרם תתקין תקנה בת פועל תחיקתי. ממילא, אין חובה לקיים הליך של שיתוף או יידוע הציבור בהליכי התקנת תקנות וחקיקת משנה – ואף לא עוגנה זכות טיעון בהליכים מעין אלה. במקרה שלפנינו, המערערת לא הבהירה מהו הבסיס הענייני שמצדיק התייעצות עמה בגדר הליך התקנת הצו המתקן, וממילא לא טענה, שהיה בידה לתרום באופן מושכל להליך גיבושן של התקנות ואיסוף המידע הנדרש לשם כך, וזאת במובחן מן הגופים עימם ראה שר האוצר להתייעץ. בכך למעשה נשמט הבסיס מטענת ההפלייה אותה הציגה המערערת. שהרי ההפליה, להבדיל מהבחנה בין פלוני למשנהו, משמעותה מנהג שרירותי של איפה ואיפה, שאין לו הצדקה בשל העדר שוני הגיוני משמעותי בנסיבות, בין האחד למשנהו.
♦ במקרה שלפנינו, הוציא המשיב שומה בגין הסכם ההלוואה, החייב במס בולים, והדבר מצוי כאמור בגדר סמכותו. דא עקא שהמשיב פנה לגבות את החיוב במס, רק מצד אחד להסכם ההלוואה (המערערת), וזאת ללא שנערכה כל פנייה לצד השני להסכם ההלוואה (חברת ק.פ.ג. נאמנות). עד לנקודת הזמן הנוכחית, לא הוצג כל טעם שיסביר מדוע הוצאה השומה למערערת בלבד ומדוע לא הופנתה גם לחברת ק.פ.ג. נאמנות. פנייה מראש לשני הצדדים החתומים על הסכם ההלוואה בגין אותה השומה, מונעת נקיטת פעולת גבייה שרירותית מצד רשויות המס כנגד צד אחד בלבד. הפנייה לשני הצדדים במסגרת הליך הגבייה בגין השומה, אף אינה מעכבת או פוגמת ביעילות הליך הגבייה, שהרי פנייה לחברת ק.פ.ג. נאמנות רק הייתה מוסיפה עוד גורם ממנו ניתן לגבות את המס כבר מיום הוצאת השומה על המסמך.
♦ נוכח דברינו עד כה, היעדר הנמקה קונקרטית להפניית השומה למערערת בלבד מעלה, לכאורה, את החשש לבחירה שרירותית ולא שוויונית בין הנישומים (זאת מבלי להטיל דופי בתום לבו של המשיב). בנסיבות אלה, ובהיעדר כל הסבר לאופן התנהלות המשיב, פעולתו אינה יכולה לעמוד.
ונדגיש, אין בדברים אלה משום קביעה כי לעולם לא יוכל המשיב לפנות לאחד החייבים בלבד, ולוותר על כל ניסיון לגביית המס מן הצד השני.
על המשיב להחזיר למערערת כל סכום ששילמה העולה על חמישים אחוזים מסכום השומה שהוצאה. בנוסף, על המשיב לקבל החלטה חדשה מנומקת ולהוציא שומה בהתאם.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל בחלקו.
ניתן ביום 7.9.08
ב"כ המערערת: עו"ד א.גפן, עו"ד א.אליה.
ב"כ המשיבים: עו"ד י.הירשברג.