♦ לפני ימים אחדים ניתן ע"י בית המשפט העליון פסק הדין בעניינה של ורד פרי (ע"א 4243/08). בתמצית, פסק הדין קובע, כי הוצאת השגחה על ילדים היא הוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה, שכן היא מוצאת על מנת לאפשר להורה להפיק הכנסות. הוצאה זו עומדת במבחני סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, המאפשר ניכויין של הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה.
באשר לדרישה הנוספת הקבועה בסעיף 17, כי לא זו בלבד שההוצאה מוצאת בייצור ההכנסה, אלא נדרש כי היא תצא "לשם כך בלבד", קובע בית המשפט כי חלקן של הוצאות ההשגחה הן הוצאות "מעורבות", שכן בנוסף לאלמנט "ההשגחה" על הילדים מקופל בהן אף אלמנט "העשרה". במצב שכזה יש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה המעורבת את רכיב "ההשגחה" בלבד, ולהתיר רכיב זה בניכוי.
♦ מה הם, אם כן, העקרונות המנחים בשאלת התרת החלק הפירותי, ההשגחתי, בניכוי?
ראשית, התרת הוצאה זו בניכוי תעשה רק אימת שעסקינן בתא משפחתי המונה שני הורים עובדים או כאשר מדובר במשפחה חד הורית בה ההורה עצמו עובד. אם במקרה של משפחה המונה שני בני זוג, אחד ההורים איננו עובד, ומסוגל לפיכך להשגיח על ילדיו, אין המדובר עוד ב"הוצאה ביצור הכנסה".
שנית, הוצאות בגין "העשרה ישירה" של הילדים אינן מותרות בניכוי. "העשרה ישירה" כוללת – לימודי חובה, לימודים אחרים, חוגים ופעילויות העשרה מובהקות, בהן הרכיב העיקרי והמרכזי הוא חינוך הילדים והעשרתם. הגם כי במהלך שהות הילד במסגרת ההעשרה מצוי הוא תחת השגחה, הרי שרכיב ההשגחה הוא משני וטפל, ולפיכך ההוצאה כולה נחשבת להוצאה פרטית.
שלישית, הוצאות בגין שמרטף או מטפלת בבית, הנן הוצאות המותרות בניכוי במלואן, שכן המדובר בשכר עבור השגחה בלבד (בכפוף לכך שהמטפלת לא מבצעת מטלות בית או משימות נוספות החורגות מהשגחת הילדים, ובכפוף לעקרון סבירות ההוצאה).
רביעית, הוצאות עבור מסגרות השגחה, שיש בהן ערך מוסף עבור הילדים, כגון – שהות בגני ילדים, במועדוניות וכדומה – הנן הוצאות מעורבות, שכן הן מכילות רכיב של השגחה ורכיב של "העשרה". במקרים שכאלו יש לאפשר לנישום לחלץ מתוך ההוצאה הכוללת את ההוצאה שמוצאת בגין רכיב ההשגחה, ולהתיר חלק זה בניכוי. הנטל להוכחת הרכיב הפירותי, השוטף, שבהוצאה, מוטל על כתפי הנישום.
נציין, כי בעניינה של ורד פרי נקבע, כי שני שלישים מן ההוצאה בגין מעונות יום (בהם ההוצאות עבור הארוחות משולמות בנפרד), ושני שלישים מההוצאה בגין מועדונית המופעלת בבית הספר אחר הצהריים, ייחשבו ככאלו שהוצאו בגין "ההשגחה", ויותרו בניכוי.
עוד נציין בהקשר זה, כי ביום 12.2.2009 פרסמה רשות המסים את "טופס 1304", במסגרתו ניתנת לנישום ההזדמנות לפרט ולהוכיח את הוצאות הטיפול בילדים הנדרשות על ידו בדו"ח השנתי אותו הוא מגיש.
חמישית, עד לקביעה אחרת של המחוקק, באם תהיה, ייזקף הניכוי, בחלקים שווים, כנגד הכנסתו של כל אחד מבני הזוג.
שישית, ניכוי הוצאות ההשגחה ייעשה החל מחודש ינואר 2010, על פי החלטת רוב השופטים, למעט בעניינה של הגב' פרי, לה אושר ניכוי ההוצאות גם בגין השנים שנידונו בערעור (1999-2001).
בפסק דינו דחה בית המשפט את הפרשנות המצרה שהציעה המדינה למבחן "האינצדנטליות", ולמעשה הרחיב את המבחן הנ"ל וקבע שאין מניעה להתיר הוצאה שיש לה זיקה ישירה להכנסה יהא מקום הוצאתה אשר יהא. מבחינה זו פתח בית המשפט פתח להתרת ניכוי הוצאות נוספות (שניכוין לא נאסר במפורש) שעומדות בזיקה ישירה להכנסה אף שלא הוצאו במקום העבודה עצמו.
עוד קבע בית המשפט, כי נקודות הזיכוי ונקודות הקצבה מוענקות לשם סיוע בכלכלת הילדים, שהיא הוצאה פרטית מובהקת, ודבר אין לה עם התרת הוצאות השגחה בניכוי לשם ייצור הכנסת ההורים.
קביעה אחרת היתה כי התרה בניכוי של הוצאה בייצור הכנסה איננה הטבה ואיננה סובסידיה סקטוריאלית. היא נגזרת מן התכלית להטלת מס אמת, תכלית שאיננה מיושמת באופן שונה בעניינו של נישום אמיד ובעניינו של נישום דל אמצעים.
בית המשפט מבהיר עוד, כי גם הטענה בדבר "השלכות תקציביות", ככל שתהיינה, לפסק הדין, צריך שתדחה מקום בו הוראות הפקודה מאפשרות ניכויין של הוצאות ההשגחה, ואינן שוללות זאת מפורשות.
♦ לבסוף מבהיר בית המשפט, כי פסק הדין מגשים את עקרון השוויון - שוויון בהחלתם של דיני המס ושוויון בהטלת מס על ההכנסה האמיתית של הנישום. החלה שוויונית של דיני המס תביא להסרת עיוותים, והיא עשויה להמריץ נשים לצאת לעבודה. כמו כן יש בכך כדי לקרבנו לרוח אמנות הזכויות החברתיות וזכויות הילד, כמו גם לחוקי היסוד ובפרט לזכות להגשמה עצמית, אשר צריך וראוי כי תינתן לאדם אפשרות מעשית להגשמה זו.
ניתן לומר שפסק דין חדשני וחשוב זה תרם תרומה נכבדה לעקרון לפיו בפרשנות חקיקת המס יש לשאוף להגשמת עיקרון גביית המס בצורה הוגנת. ערכים אלו כדוגמת עיקרון הניטראליות, עיקרון השוויון האופקי והאנכי, מימוש היכולת להגשמה עצמית וכיו"ב צריכים להיות נר לרגלנו בבואנו לפרש חקיקת מס.
____________________________________
♦ הכותבים הם ממשרד עו"ד שקל ושות', שייצגו את ורד פרי בביהמ"ש המחוזי ובביהמ"ש העליון. ומוסרים תודתם לעו"ד לאה טבע עכו, אשר נטלה חלק נכבד בייצוג בתיק.