♦ אגודת "מצפה נוף" ("האגודה") נוסדה לשם ייזום ומימוש פרויקט להקמת דירות נופש באילת. בחוזה הפיתוח שנחתם בין האגודה לבין ממ"י התחייבה האגודה לבנות 75 יחידות דיור. משגויס מספר החברים המינימאלי עליו הוחלט, פרסמה האגודה מכרז לקבלני בנייה, בו זכתה המערערת. בהסכם ההתקשרות בין המערערת לבין האגודה נקבע, כי המערערת תבנה עבור האגודה שבעים וחמש יחידות דיור, וניתנה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים היחידות שטרם נמכרו בפרויקט, תוך התחייבות האגודה כלפי המערערת למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהמערערת הפנתה אליה, ולקבלם לאגודה. המחלוקת מתמקדת בעשרים דירות אלה. המשיב ראה בזכות שניתנה למערערת משום מכירה של זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. המערערת, לעומת זאת, טוענת כי קיבלה מכח ההסכם בינה לבין האגודה זכות לשווק עשרים דירות אלה בצורת קבלן מבצע, תמורת עמלה מתאימה, ועל כן אין מדובר בעיסקה של העברת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה.
♦ ועדת הערר בערכאה הנמוכה קבעה, כי בהתקשרות בין האגודה לבין המערערת, הועברה למערערת הזכות להורות עם אלו רוכשים לכרות הסכמי חכירה. זכות זו מהווה על פי החוק וההלכה הפסוקה "זכות במקרקעין", וכי העברת הזכות היא בבחינת "מכירה" המהווה ארוע מס. עוד הוסיפה הוועדה כי, בפועל, כאשר הדירות שלא נמכרו הושבו לאגודה, הוספו עליהן, גם תשלומי ריבית בגין התקופה שבה הוחזקו בידי המערערת, ומכאן שהצדדים ראו את הדירות כדירותיה של המערערת, ואת הסכומים ששולמו למערערת בגין בנייתן כהלוואה, עליה שילמה המערערת ריבית. על בעלותה המעשית של המערערת בדירות הצביעה גם העובדה, כי שלוש מיחידות הדיור המשווקות הועברו לאגודה על ידי המערערת כפיצוי על ליקויי בניה, שהאגודה טענה להם כלפי המערערת.
ביהמ"ש העליון – כב' הש' ריבלין, פרוקצ'יה וג'ובראן:
♦ הסכם הפיתוח אוסר על האגודה להעביר את זכויותיה על פי החוזה לאחר, אך אין לקבל את טענת המערערת, כי ההתקשרות בינה לבין האגודה הינה חסרת תוקף משפטי, ואינה יכולה להוות בסיס לחיוב במס. בין אם הייתה הפרה כאמור, ובין אם לאו, הפעולות המשפטיות שבוצעו הינן בעלות תוקף משפטי, ומשכך פעולות אלה עשויות גם לשמש בסיס לחיוב במס. תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" היא תפיסה רחבה, שאינה צמודה להגדרות הפורמליות של מושגים אלה בדין הכללי. נקודת המוצא היא, כי מושגי היסוד יתפרשו בדרך המקובלת בדין הכללי, אולם זוהי הנחה שניתן לסטות ממנה במקום שתכלית דיני המס, המבקשים להטיל מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מצדיקים בנסיבות מסוימות מתן פרשנות גמישה למושגים בחוק הנדון. כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אין די בפרשנות גמישה של מושגים בחוק המס העומד לדיון. יש צורך, לא אחת, לחרוג גם מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, המגדיר את תנאי ההתקשרות. ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך דין המס היא רחבה ביותר, וכורכת עמה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין.
♦ תכליתה של ההגדרה הנרחבת של "זכות במקרקעין" בחוק נועדה למנוע עקיפה של רשת המס באמצעות עסקאות מקרקעין בעלות אופי רכושי, הבנויות משרשרת התחייבויות אובליגטוריות הקשורות בזכויות במקרקעין. הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין מתפרשת אף היא מעבר למושג המקובל של העברת זכות קנין במקרקעין במובנם של דיני הקנין, והיא עשויה "להיתפר" על ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין. לצורך בחינת המהות הכלכלית של העסקה, יש לבחון, האם באופן אמיתי מעמדו של הקבלן לגבי עשרים הדירות הינו מעמד של קבלן מבצע, או שמא רכש הקבלן יותר מכך, וקנה זכויות ביחס לדירות. במקרה דנן, אין ספק, כי בידי האגודה היתה "זכות במקרקעין" מכח הסכם הפיתוח בינה לבין המינהל על פי הור' הסכם הפיתוח עם המינהל, והיא העניקה למערערת זכות שיווק בלעדית של דירות, בתוספת זכות להורות לאגודה לקשור חוזה עם משתכנים שהיא תפנה אליה, והמשמעות הינה, כי לקבלן זכות במקרקעין. הזכות בחלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין אינה זכות קניינית, אלא עניינה בזכות אובליגטורית בעלת תוקף משפטי, שניתן לאכפה, והיא חורגת מגדר צפייה בלבד, וזהו טיבה של הזכות בענייננו.
♦ לעניין שווי הזכות, ההערכה המוסכמת של הצדדים בדבר השווי המינימלי של יחידות הדיור המשווקות במועד הרלבנטי התקבלה על ידי המשיב כבסיס לשומת המס, וההתבססות על נתון זה כמשקף את שווי הזכות שהועברה למערערת ביחס לעשרים היחידות המשווקות, מתיישבת הן עם השווי המוסכם על פי ההסכם, והן עם ההתרחשות בשטח, הלכה למעשה.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 11.06.08
ב"כ המערערת: עו"ד ע. הירש.
ב"כ המשיב: עו"ד י. אבן-חיים.