♦ מבוא: בשלהי 2007, החלו אנשי רשות המיסים לעשות שימוש בסמכות שניתנה למנהל הרשות במסגרת תיקון חקיקה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ולהאריך את התקופה בה פקיד השומה רשאי לבדוק ולהוציא שומה לאדם, בשנה נוספת. רשימה זו תעסוק בסיבות, בנסיבות ובעיתוי בהם ראוי לעשות שימוש בסמכות זו, ובשאלות מהותיות נוספות.
♦ רקע חקיקתי: סעיף 145(א)(2) לפקודה מעניק לפקיד השומה שתי סמכויות, כדלקמן: (א) לבדוק דו"ח של אדם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס בה נמסר לו הדו"ח. (ב) לאחר הבדיקה, להוציא שומה (להלן: "שומה בשלב א'"). שומה בשלב א' לא תיערך ללא בדיקת פקיד השומה. במסגרת תיקון חקיקה הוארכה בשנה תקופת הבדיקה והוצאת השומה, גם במקרה של שומה בשלב ב', כשהארכה זו מותנית באישור מנהל רשות המיסים.
בשני המקרים, תחילת תיקון החקיקה הינה לגבי דוחות 2002 ואילך. תוספת המילים התמימה, לכאורה, מעלה לא מעט שאלות, בין היתר, באשר לסיבות, לנסיבות ולעיתוי בהם יוכל מנהל הרשות לעשות שימוש בסמכות זו.
♦ סיבות ונסיבות: ראשית, עולות השאלות, באילו נסיבות ראוי להפעיל את סמכות המנהל? עיון בדברי ההסבר לתיקונים אלו, אינו שופך כל אור על כוונת המחוקק. אולם, ההיגיון הבריא מלמדנו, כי אם המחוקק היה רוצה שפקיד השומה יעשה שימוש "אוטומטי" בסמכותו, היה מעניק לו סמכות זו ללא צורך באישור המנהל. אנו סבורים, כי אישור המנהל להארכת תקופת הבדיקה והשומה צריך להינתן רק במקרים חריגים ובתדירות נמוכה. מכאן, עומס עבודה אצל פקיד השומה, או שיכחה של הגורם המטפל בתיק בוודאי שאינם מהווים עילה מוצדקת להארכה. נישום אינו צריך להינזק כתוצאה ממחדליו של פקיד השומה ולהיוותר בחוסר וודאות למשך פרק זמן נוסף. הארכת התקופות תביא לאפלייה לרעה של אותו נישום, לעומת נישום אחר שדיווחיו לא נבדקו ועל-כן זכה לתקופת בדיקה/התיישנות מקוצרת.
♦ גם הצורך לבצע ביקורת חריגה וממושכת או מצב בו עבודת הביקורת החלה סמוך למועד ההתיישנות אינם מהווים עילה מספקת. לפקיד השומה נתונות למעלה משלוש שנים(!) לביצוע עבודת הביקורת ומנסיוננו תקופה זו מותירה די והותר זמן להשלמת הביקורת.
♦ האם גילוי עובדות חדשות באשר לאותו דו"ח מהווה עילה להארכת התקופה?
בנושא דומה עוסק סעיף 147 לפקודה, המעניק למנהל הרשות סמכות לערוך חקירה ולהוציא צו במועדים המאוחרים לאלו הנקובים בסעיפים 145 ו-152 לפקודה (להלן: "פתיחת שומה"). מהפסיקה העניפה בנושא פתיחת שומה ואף מחוזר מ"ה 4/00 העוסק בנושא, עולה, כי ההארכה צריכה להתבצע לאחר שיקול דעת מעמיק ותוך לקיחה בחשבון של שיקולים רבים, כדוגמת: גובה המס, מהותיות הסוגיה וההשלכות על נישומים אחרים. מכאן ניתן להסיק, כי גם במקרה כזה יש להפעיל את הסמכות במשורה ובמקרים מיוחדים בלבד.
♦ שאלת העיתוי: מתי רשאי המנהל להאריך את התקופות ? האם חובה על המנהל להפעיל את סמכותו טרם מועד ההתיישנות המקורי, או שמא ניתן להפעיל את הסמכות גם רטרואקטיבית, במהלך "השנה הנוספת"? ניקח, לדוגמא, דו"ח לשנת 2002 שהוגש במאי 2003. אם פקיד השומה לא הוציא שומה עד ליום 31.12.2006, השומה לשנת 2002 התיישנה בתום יום 31.12.2006.
לדעתנו, מיקומו של התיקון ושילובו בחוק בתוככי סעיפים 145 ו-152 מצביע על הכוונה לפיה החלטת ההארכה תתבצע אגב הליך הביקורת ובתוך מסגרת הזמן המקורית הנתונה לפקיד השומה .
♦ למרות זאת, אנו נתקלים במצבים בהם נשלחות הודעות לנישומים בדבר ההחלטה על הארכת התקופה במהלך השנה שלאחר מועד התיישנות השומה ולעתים אף ביום האחרון של השנה שלאחר מועד ההתיישנות. תוך עריכת שומות אגב הליך היידוע, שתאריכיהן קודמים לתאריך ההחלטה על הארכת התקופות!!!
לדעתנו, שימוש בהליך ההארכה לאחר חלוף מועד ההתיישנות המקורי מהווה פגיעה חמורה בכללי הצדק הטבעי, בעקרון סופיות השומה, ובאינטרס ההסתמכות של הנישום. פגיעה זו חמורה שבעתיים בנסיבות המתוארות, שכן כל עוד לא בוצעה הארכה כאמור, לא קיימת סמכות לפקיד השומה לבדוק את השנה שהתיישנה. עריכת השומה ושליחתה בסמוך למועד ההודעה על ההארכה, ובודאי לפניה - מעידה על כך שפקיד השומה בודק את השומה לשנת המס בחוסר סמכות!
♦ שאלת ההנמקה: ההודעות שנשלחו בדבר החלטת המנהל להאריך את תקופת השומה, אינן מפרטות נימוקים להחלטה זו.להנמקות כשלעצמן יתרונות רבים, כגון: ביקורת עצמית של המחליט אגב ההחלטה, ביקורת המסירה חשש מהחלטות שרירותיות, מתן אפשרות לעריכת ביקורת הממונים על קבלת ההחלטה, מתן אפשרות לנפגע מההחלטה לשקול אם ההחלטה מוצדקת ואם יש טעם להעמידה במבחן הביקורת השיפוטית. לטעמנו, היעדר ההנמקה מהווה טעם לפגם.
♦ שאלת השימוע: הליך של פתיחת שומה לפי ס' 147 לפקודה והליך של פסילת פנקסים לפי ס' 130 (יא) ו-145ב לפקודה מלווים בעריכת שימוע לנישום שבעניינו דנים. מפאת חשיבותו של הליך השימוע, הרי שההליך המאוזכר כיום בסעיף 145ב כנוסחו לאחר תיקון 134 לפקודה היה נערך עוד טרם אותו תיקון, על אף שלא היתה חובה שבחוק לעורכו.
הליך השימוע הוא פרי של ניסיון רב שנים ורצון כֵן לקבל החלטות מהותיות הנוגעות לנישום באופן ראוי תוך שקיפות מלאה. לצערנו, לא כך הוא לגבי החלטת הארכת התקופות נשוא רשימה זו. החלטות אלו מתקבלות ללא הודעה מוקדמת לנישום וללא מתן אפשרות כלשהי לנישום לטעון טענותיו ולהגיב. לדעתנו, משמעות הפרת חובת השימוע עלולה אף להוביל, במקרים מסויימים, לבטלות ההחלטה המינהלית מעיקרה!
מעבר לאמור לעיל, אנו סבורים, כי יש ללמוד מניסיון העבר ולמסד גם במקרים אלו את הליכי השימוע וההנמקה, לטובת עקרון השקיפות והצדק הטבעי.
♦ לסיכום: תשע מילים: "ובאישור המנהל - תוך 4 שנים מתום שנת המס כאמור", אבל השאלות רבות ונוקבות והתשובות להן בהחלט לא ברורות מאליהן.