♦ המערערת היתה בעלת נכס מקרקעין אשר שימש כחניון. ביום 21.1.01 מכרה המערערת, באמצעות כונס הנכסים ובמסגרת הליך הוצאה לפועל, את זכויותיה בחניון. ביום 14.1.03 פרעה המערערת את חובה למס רכוש בגין הנכס (727,928 ₪).
♦ בין המערערת לבין המשיב נתגלעה מחלוקת בשאלה, אם יש להתיר למערערת לנכות מהשבח במכירת המקרקעין את הוצאת מס רכוש. המשיב לא התיר בניכוי את ההוצאה. בלב המחלוקת עומדת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק, הקובע, כי: "לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה..."
♦ המערערת טוענת, כי יש לראות בניכוי מהשבח הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה, ובלבד שלא נוכתה בפועל לצורך מס הכנסה. זאת, כיוון שהתכלית של סעיף 39 לחוק היא מניעת כפל-ניכוי ולא מניעת ניכוי בכלל. הפרשנות שהמערערת מציעה, מתיישבת לטענתה עם התוכן הכלכלי של העסקה ויוצרת הרמוניה בין מס רווח הון ובין מס שבח. בנוסף, סבורה המערערת, כי ההוצאה לא היתה מותרת בניכוי במס הכנסה לפי הפקודה, ולכן יש לנכותה בחישוב השבח. אי התרת הניכוי לפי הפקודה, נובע משיטת הדיווח שבה דיווחה החברה על הכנסותיה מהנכס – דיווח על בסיס מזומן. המערערת סבורה, כי אין יסוד לקביעתה של הועדה, כי ההוצאה היתה מותרת בניכוי כיוון שלמערערת היתה האפשרות לבחור בשיטת דיווח על בסיס מצטבר. לטענתה, מי שמנהל את ספריו על בסיס מצטבר לא יכול לדרוש התרת הוצאות בניכוי. אם הוא יודע, שאין בכוונתו וביכולתו לשלמן בפועל. המערערת סבורה, כי גם אם אחת מתכליות סעיף 39 היא לשלול מהנישומים את זכות הבחירה היכן לדרוש את ניכוי ההוצאות, הרי שניכוי ההוצאה בעניינה אינו סותר תכלית זו. ההימנעות מניכוי שוטף – כך היא טוענת, לא נבעה משיקולי מס, אלא משום שהמערערת היתה חדלת פירעון ולא היו לה האמצעים לשלם את מס הרכוש באופן שוטף.
♦ המשיב סבור, כי אם ההוצאות היו מותרות בניכוי לפי הפקודה לצרכי מס הכנסה, אין להתירן בניכוי בחישוב השבח, גם אם ההוצאות לא נוכו בפועל. לשיטתו של המשיב, אין לנישום זכות בחירה היכן לנכות את הוצאותיו, והוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה תותר בניכוי רק במסגרתה. פרשנות זו – כך נטען – מתיישבת עם לשון החוק ועם תכליותיו. המשיב סבור, כי יש לדחות את טענותיה של המערערת, כי היא לא היתה יכולה לנכות את ההוצאה לפי הפקודה לאור שיטת הדיווח שאותה היא יישמה. המשיב סבור, כי גם אם בסיס הדיווח היה מזומן כנטען, ולא היה ניתן לנכות את הוצאות מס רכוש מול הכנסות המערערת, אין בכך לשנות את התוצאה. זאת, כיוון שההוצאות יירשמו אצל המערערת כהפסד. המשיב מוסיף ומציין, כי "הפסד זה מהווה, על פי כללי חשבונאות מקובלים, נכס". טענה נוספת שמעלה המשיב היא, שפרשנותה של המערערת מביאה לכך, שהפסד שהתהווה בשנת 2003 (מועד תשלום מס הרכוש) יקוזז כנגד הכנסות שהתהוו בשנת 2001 (מועד המכירה). תוצאה זו סותרת – כך נטען – את העקרונות הקבועים לקיזוז הפסדים, שאינם מאפשרים קיזוז הפסדים כנגד הכנסות בתקופות קודמות.
ביהמ"ש העליון – כב' המשנה לנשיאה א. ריבלין; כב' הש' א. רובינשטיין; כב' הש' י. דנציגר:
♦ השאלה המונחת בבסיס ערעור זה היא שאלת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק – מהן הוצאות ש"אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי, ולא מושגי-כללי. כך, אם נישום בוחר לדווח בשיטת דיווח המוכרת בדיני המס, ובמסגרת אותה שיטת דיווח הוצאה פלונית אינה מותרת בניכוי, בנסיבות הקונקרטיות, התוצאה האחת היא שיש לקבוע, כי הוצאה זו אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה.
♦ המשיב טען, כי במצב זה, תחת ניכוי ההוצאה, יוכר למערערת "הפסד". פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 39, המתייחס להוצאות ש"אינן מותרות בניכוי", ולא להוצאות ש"לא הוכר בגינן הפסד". פרשנות זו מביאה גם לתוצאה בעייתית מבחינה כלכלית, שהרי ערכו הנכסי של הפסד נגזר מאפשרויות ניצולו. כאשר מדובר בהפסד שרושמת חברה שפעילותה הופסקה, קיימות מגבלות משמעותיות על ניצול הפסד זה ויש ספק ניכר ביחס לשווי הנכסי אשר ניתן לייחס לו. התוצאה היא, שאין לקבל את הפתרון של הכרה בהפסד תחת ניכוי ההוצאה – פתרון שאינו מעוגן בחוק ואינו מוצדק מהבחינה הכלכלית.
♦ יש לקבוע, כי המערערת זכאית לנכות את הוצאת מס רכוש בחישוב השבח ממכירת הנכס, משדיווחה על בסיס מזומן ומשלא ניתן היה בידה לנכות את הוצאת מס הרכוש במסגרת הדיווח מכוח הוראות פקודת מס הכנסה.
♦ תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף 39 בפרט, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי (ראו ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2) 953, 959 (2003)). בדברי ההסבר לתיקון 15 לחוק, אשר קבע את נוסחו הנוכחי של סעיף 39, נכתב, כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל-ניכוי של ההוצאות – במס הכנסה ובמס שבח. לאור תכליות אלה, ומבלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה, כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום: 11.2.08.
ב"כ המערערת: עו"ד נ. וויס, עו"ד א. זוין.
ב"כ המשיב: עו"ד ש. הייזלר.