♦ בגיליון הקודם, נתחתי מספר מרכיבים בהגדרת "מפעל תעשייתי" שבסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959 (להלן: "החוק"), כנוסחו לאחר תיקון 60. בגיליון זה אמשיך לסקור סוגיות נוספות באותו נושא.
♦ חברות רבות מפתחות מוצרים כאשר כל תהליך הייצור נעשה על ידי קבלני משנה, בארץ ו/או בחו"ל. האם חברות מסוג זה הן בעלות "מפעל תעשייתי". לצורך כך אנתח רכיב נוסף בהגדרת "פעילות ייצורית" שבסעיף 51 לחוק: "ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח". קיימות מספר פרשנויות בעניין זה, להלן אסקור שלוש אפשריות:
1. פעילות הפיתוח המהווה חלק מפעילות ייצורית, הינה פעילות פיתוח תוכנה בלבד וכל פיתוח אחר אינו מהווה פעילות ייצורית. המחוקק שגה בלשונו והתכוון לומר "פיתוח תוכנה" ולא "ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח". לפי פרשנות זו, פעילות פיתוח מוצר, השונה במהותו מתוכנה, איננה פעילות ייצורית. ראוי לציין, כי אין בחוק הגדרה למונח "תוכנה". רשות המסים מתקשה לבחון האם החברה הנישומה אכן מפתחת תוכנה או מפתחת מוצר אחר. אמחיש קושי זה בדוגמא: חברה המעניקה שירותי רישום להגרלה מסוימת דרך האינטרנט ללקוחות ברחבי העולם. 2% מעובדי החברה הם אנשי פיתוח וכל יתר העובדים נותנים שירותי תמיכה טלפונית. בנוסף אנשי הפיתוח מספקים תמיכה טכנית ואבטחת מידע. עיקר הוצאות החברה נרשמות בעלות המכר ובשיווק ולא בסעיף הוצאות פיתוח. החברה טענה, כי פעילותה העיקרית הינה פיתוח תוכנה המאפשרת רישום אוטומטי ותקין להגרלה האמורה. לדעתי האבחנה בין תמיכה טכנית ואבטחת מידע לבין פיתוח תוכנה, הינה בעייתית וסביר להניח, כי הטענה, שפעילות החברה הינה פעילות ייצורית, תדחה.
2. פיתוח מוצרים, המשלבים בתוכם רכיב כלשהוא של תוכנה, מהווה פעילות ייצורית. פרשנות זו הינה פרשנות מרחיבה לעומת הפרשנות הראשונה והיא מיטיבה בעיקר עם חברות בתחום האלקטרוניקה. פורסם תקציר של החלטת מיסוי בהסכם לפיו, חברה העוסקת בפיתוח מוצר אלקטרוני, כאשר כל תהליך הייצור ובקרת האיכות נעשים על ידי קבלני משנה שאינם קשורים לחברה המפתחת, הינה בעלת מפעל תעשייתי. רשות המסים חייבה את החברה לעשות שימוש בקבלני משנה בישראל בלבד וקבעה, כי הטבות המס יגזרו לפי מיקום החברה המפתחת או מיקום קבלני המשנה, לפי הנמוך. אחד השיקולים להכרה במפעל כמפעל תעשייתי, היה שהחברה העסיקה עשרות מפתחים, כולם באזור פיתוח א'. ראוי לציין, כי רשות המסים שוקלת לאפשר לחברות ישראליות לפתח מוצרים אלקטרוניים בישראל ולייצרם באמצעות קבלני משנה בחו"ל, במידה וקיימת מגבלה טכנולוגית או מגבלה אחרת המונעת את ייצור המוצרים בישראל.
3. פרשנות שלישית אפשרית למונח "ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח" הינה, כי המונח "פיתוח" עומד בפני עצמו, כלומר פעילות פיתוח של כל מוצר, מכל מין וסוג שהוא, מהווה פעילות ייצורית, גם אם כל פעילות הייצור נעשית על ידי קבלני משנה, בישראל ו/או בחו"ל. פרשנות זו הינה מאוד מרחיבה ורשות המסים שוקלת לאמץ אותה, לעת עתה, לגבי ענפים כלכליים מסוימים. לפי מיטב ידיעתי, רשות המסים שוקלת להכיר בחברת אופנה, המפתחת ומעצבת מוצרי אופנה בישראל ומייצרת באמצעות קבלני משנה בחו"ל, כחברה בעלת מפעל תעשייתי. גם בענף הפלסטיקה, רשות המסים מאפשרת לייצר באמצעות קבלני משנה, כאשר כל תהליך פיתוח המוצרים ופיתוח התבניות המשמשות בתהליך הייצור, נעשה על ידי עובדי החברה בלבד. אולם חברות בענף הפלסטיקה, וגם חברות בענפים אחרים, נמנעים מלייצר באמצעות קבלני משנה בחו"ל, בעקבות הנחיה של רשות המסים. ייצור כאמור יפגע בהטבות המס להם זכאיות החברות בהתאם להוראות החוק. פרשנות זו מתבססת על ההנחה, כי חברה שכל פעילותה הינה פיתוח מוצרים בלבד, מהווה חברה בעלת מפעל תעשייתי. אם כך הדבר, מדוע המחוקק קבע התייחסות ספציפית לחברות המפתחות מוליכים למחצה והמייצרות במפעל אחר? אם אכן הפרשנות השלישית היא הראויה ביותר, לא היה המחוקק משחית את מילותיו לריק וקובע את סעיף קטן (ב) בהגדרת "הכנסה מוטבת" שבסעיף 51 לחוק. לכאורה פרשנות זו מייתרת את ההוראה המפורטת בסעיף קטן (ב) כאמור, ואין צורך בהתייחסות ספציפית מעין זו.
פרשנות מרחיבה וליברלית מעין זו הינה לעיתים בעייתית, ועלולה ליצור "פרצות מס", ואמחיש זאת בדוגמא קיצונית: חברת רואי חשבון או עורכי דין, המעסיקה עשרות עובדים, "מפתחת" תכנוני מס וחוות דעת יצירתיים עבור לקוחותיה בחו"ל ורושמת אותם כפטנטים. אם פיתוח מכל מין וסוג שהוא מהווה פעילות ייצורית, אזי החברה הינה בעלת מפעל תעשייתי. בנוסף הכנסות החברה הן הכנסות מוטבות, בהתאם לסעיף קטן (ג) שבהגדרת הכנסה מוטבת: הכנסה ממתן זכות שימוש בידע, כאשר ידע כולל גם פטנט רשום. כמובן שהמחוקק לא התכוון לתת הטבות מס לחברות שנותנות שירותים אישיים ומקצועיים, אולם הרחבת פרשנות המונח "פיתוח" עלולה לפתוח פתח לתכנוני מס אגרסיביים, שהמחוקק מנסה רבות למנעם.
♦ לסיכום, תיקון 60 לחוק הינו תיקון חדש יחסית ועולות ממנו סוגיות רבות, שסביר להניח, כי חלקם יבחנו על ידי בית המשפט. לדעתי, סוגיית "המפעל התעשייתי" תהא סלע המחלוקת העיקרי בין רשות המסים לבין המייצגים - מדובר במבחן האיכותי היחידי בחוק לעומת יתר המבחנים שהם בעיקרם כמותיים-טכניים (השקעה מזערית מזכה ומפעל בר תחרות).
® הערת המערכת: האמור במאמר מהווה את דעתו של הכותב ואינו מהווה את עמדת רשות המסים.