♦ בתקופה הרלוונטית לדיון, היה המערער בעל מניות ומנכ"ל בחברת טלגייט בע"מ (להלן: "טלגייט"). בעלי המניות בטלגייט התקשרו בהסכם עם חברה זרה אשר מניותיה נסחרות בבורסה בארה"ב (להלן: "טריון"), למכירת מניות החברה בהן החזיקו. תמורת המכירה במניות החברה הרוכשת חברת טריון.
♦ בטרם ביצוע העסקה פנו רואי החשבון מטעם חברת טלגייט ובעלי מניותיה (להלן: "רואי החשבון") בבקשה, כי החלפת המניות לא תחשב, במועד ההחלפה, כמכירתן.
♦ לאחר משא ומתן שנערך בין רואי החשבון ובין נציבות מס הכנסה, העביר סגן נציב מס הכנסה דאז מכתב למערער (להלן: "מכתב אגרון"). במכתב סרב אגרון לדחות את אירוע המס בגין העברת המניות וקבע, כי אירוע המס בגין העברת המניות יהיה במועד העסקה. אולם עקב העובדה שהמניות המונפקות בטריון חסומות, ועקב הקושי בקביעת שווין נקבע, כי התמורה לצורך חישוב המס תהיה תמורת המניות בפועל אם נמכרו תוך 24 חודשים ממועד העסקה, אם לא אזי התמורה תהיה שווי המניות בבורסה בתום 24 החודש. נקבע גם, כי חישוב המס יהיה בהתאם לקבוע בפרק ה' לפקודה ולא יחול שיעור המס המופחת החל במכירת נייר ערך זר.
♦ בעקבות הסדר המס הקבוע במכתב אגרון (להלן: "הסדר המס"), הגיש המערער דו"ח לשנת 1999. הדו"ח לא כלל דיווח על ההכנסה שצמחה אותה שנה בגין עסקת החלפת המניות ולא מקדמה על רווח ההון, וזאת בהתאם לתנאים שנקבעו במכתב אגרון. הדו"ח התקבל על ידי המשיב כשומה עצמית של המערער.
♦ כחמישה חודשים לאחר מכן, הגיש המערער דו"ח מתוקן. בדו"ח זה נסוג בו המערער מהסדר המס וביקש לשלם את המס המגיע בגין מכירת המניות במועד המכירה ולפי שווי מניות התמורה במועד זה.
♦ המשיב דחה את הדו"ח המתוקן תוך קביעה כי לא מדובר בעובדות מהותיות חדשות אלא רק שיקולי הכדאיות של הנישום הם שהשתנו.
♦ ביהמ"ש המחוזי דחה את הערעור וקבע, כי המשיב אינו חייב לקבל אוטומטית ובכל מקרה את הדו"ח המתוקן, וכי במקרה של המערער לא יתאפשר לו לתקן את הדו"ח.
♦ עוד קבע ביהמ"ש המחוזי, כי נכרת הסכם בין המערער לנציבות מס הכנסה, וכי שני הצדדים להסכם מחויבים לביצועו בתום לב, מבלי יכולת נסיגה ממנו גם בשינוי נסיבות, כל עוד לא התגבשו אלה כדי עילת ביטול לפי חוק החוזים.
♦ בערעור חוזר המערער על טענתו, כי זכותו להגיש דו"ח מתוקן וחובתו של המשיב לקבלו. כמו כן טוען המערער, כי אין לראות בהסדר המס שהונפק על ידי נציבות מס הכנסה הסכם מחייב. לטענתו, הסדר המס הינו הבטחה מינהלית חד צדדית הגזורה מעולם המשפט הציבורי, וכי מילוי התנאים המצוינים בו אינו מעיד על קיבול בהתנהגות אלא על השתכללות התחייבות המחייבת את הרשות בלבד. בכל מקרה, כך נטען, אם נכרת חוזה הרי שהוא נכרת בטעות.
♦ במסגרת ערעור זה מעלה המערער לראשונה טענה חדשה שלא נטענה בביהמ"ש המחוזי. לטענתו הסדר המס ניתן בחוסר סמכות, תוך התעלמות מעקרון החוקיות, ובסתירה לחוק יסוד: משק המדינה, הקובע שמס ניתן להטיל על פי חוק בלבד.
מנגד סומך המשיב ידיו על פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי ועל נימוקיו. לטענתו אין לאפשר למערער לסגת מן ההסכם, שהרי, אם ערך מניות התמורה היה יורד, ההסכם היה מחייב את המשיב והמערער היה נהנה מן ההסכם. אם יתאפשר למערער לסגת מן ההסכם על רקע עליית ערך מניות התמורה, הרי שמשמעות הדברים היא כי ההסכם הוא רק כרית ביטחון עבור המערער, והמערער יכול רק להפיק תועלת מן ההסכם. עוד טען המשיב, כי טענת חוקיות ההסכם דינה להידחות על הסף, על שום שטענה זו לא נטענה בפני בית משפט המחוזי ולא הונחה לה כל תשתית עובדתית או משפטית. גם לגופה, טוען המשיב, דינה של הטענה להידחות, משום שההסכם שנכרת איננו עומד בניגוד להוראות פקודת מס הכנסה ואין בו כל אי חוקיות אלא מדובר על פעולה שהיא פעולת כימות תמורה המצויה בסמכותו של המשיב.
ביהמ"ש העליון - כב' הש' ס. ג'ובראן:
♦ בשאלה האם חובה על פקיד השומה לקבל דו"ח מתקן לא קובע כב' השופט עמדה עקרונית לאור שאלת קיומו של הסכם בין המערער לרשויות המס, ולאור החלטתו בשאלה זו, אין צורך בדיון בסוגיה זו.
♦ ביהמ"ש העליון מגיע למסקנה, כי במקרה זה, אכן נכרת חוזה בין המערער ובין המשיב וכי החוזה הגיע לידי השתכללותו המלאה בפעולתו של המערער בהתאם לתנאים שהוצעו לו בהסדר המס.
♦ המערער טען, כי חוזר מס הכנסה 11/98 בנושא קובע, כי הנישום אינו חייב לפעול על פי חוות הדעת שניתנה לו. החוזר אכן קובע כי נישום שקיבל החלטה מקדמית, אינו חייב לפעול לפי האמור בה. אולם זהו אינו מצב הדברים בעניין שלפנינו. במקרה שלפנינו המערער בחר לפעול על פי חוות הדעת וליישמה לפרטיה, ולאחר יישומה מבקש המערער לחזור בו. אין השופט סבור כי לנישום זכות לסגת מהסדר המס באופן אוטומטי לאחר שבחר ליישם אותו בפועל. חוזר מס הכנסה 11/98 לא דן במצב כגון זה של בחירה בהסדר המס, התנהלות על פי הסדר המס ולאחר מכן נסיגה ממנו. אין לנישום זכות קנויה אוטומטית לסגת מהסדר המס לאחר "כניסה לתחולתו".
♦ בין הצדדים התנהל משא ומתן שהתגבש לכדי הסכם מחייב ממנו לא יכול המערער לסגת, משא ומתן שבו הסדר המס הוא ההצעה שהוצעה למערער והקיבול התבטא בפעולתו של המערער בהתאם לתנאים שנקבעו בהסדר המס.
♦ באשר לחוקיות המיסוי, אכן אין להטיל מס מעבר למה שהורשה בחוק. אולם במקרה זה לא מדובר בהטלת מס אלא בכימות התמורה. אך סביר, לאור העובדה שהמניות היו חסומות, לקבוע, כי התמורה תחושב כאשר המניות לא יהיו חסומות ואזי ניתן יהיה לקבוע את ערכם האמיתי בשוק.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה, נפסקו הוצאות בסך של 75,000 ש"ח.
ניתן ביום: 31.1.08.
ב"כ המערער: עו"ד פ. רובין ואח'.
ב"כ המשיב: עו"ד י. ליבליין