♦ העובדות: חב' כיי ברוס (ברוס) היתה הבעלים הרשומים של מקרקעין. בשנת 1995 חתמו ברוס וחב' אוקנין על הסכם למכירת המקרקעין מברוס לאוקנין ומכח כך נרשמה הערת אזהרה לטובת אוקנין על זכויות ברוס. אוקנין לא עמדה בהתחייבויותיה בהתאם להסכם, ולבסוף הגישה ברוס תביעה בסדר דין מקוצר, כנגד אוקנין. בשנת 1999 הגיעו הצדדים להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין, לפיו, התחייבה אוקנין לשלם לברוס סכום כסף. ביום 14.7.99 נתן בית המשפט המחוזי, תוקף של פסק דין להסכם הפשרה. אוקנין לא עמדה בהתחייבויותיה, וברוס הגישה את פסק הדין להוצל"פ, במסגרתה הגישה בקשה לכינוס נכסיה של אוקנין במקרקעין. בשנת 2001 מונה כונס הנכסים עו"ד גרי ככונס נכסים כאמור. כונס הנכסים מכר את הנכס לצד ג', והגיש בקשה למתן הוראות לראש ההוצל"פ, לקביעת אופן חלוקת התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס.
♦ יצויין, כי בין לבין, נרשמו הערות אזהרה לטובת רשויות המס "מכח סעיף 11א (1) (2) לפקודת המיסים (גביה)", על הערת האזהרה של אוקנין, ובין היתר חובות למס רכוש אשר נוצרו במסגרת הסכם המכר בין ברוס לאוקנין. הצדדים פנו לראש ההוצל"פ, ובעקבות ההחלטה הוגשו ערעורים וערעורים שכנגד לביהמ"ש המחוזי.
♦ לטענת ברוס: ראשית, חלה התיישנות על חובות אוקנין לרשויות המס. שנית נטען, שהערות האזהרה לטובת רשויות המס, על זכויות אוקנין במקרקעין, אינן יכולות להכיל זכויות שלא היו מלכתחילה בידי אוקנין, והן מוגבלות להיקף זכויותיה של אוקנין, ככל שיש לה זכויות כאלו, בנכס. משזכויותיה של אוקנין היו זכויות חוזיות בלבד, שהוכפפו לחובותיה של אוקנין מכח הסכם המכר, בעוד התמורה שהתקבלה היתה בגין מלוא המקרקעין, הרי שזכותן של רשויות המס בשיעור התמורה, הוגבל לשווי הזכויות החוזיות בלבד, לאחר קיזוז חיובי אוקנין מכח ההסכם. בנוסף, משלא עמדה אוקנין בהתחייבויותיה מכח הסכם המכר, ומשהנכס נמכר לצד שלישי, הרי שאוקנין לא רכשה כל זכויות בפועל במקרקעין; וכפועל יוצא, אין לרשויות המס כל זכות, לגבות חובות שהוטלו על החייבת, מסכום התמורה.
♦ לטענת רשויות המס: נרשמה הערת האזהרה לטובתם, המקפלת בתוכה הן את הזכויות האובליגטוריות לרכישת הנכס, והן את הזכות המעין קניינית המונעת רישומן של עסקאות נוגדות, שהינן פועל יוצא מעצם רישום ההערה. משפנתה ברוס בבקשה לקבלת סעד של אכיפת חיובי אוקנין מכח הסכם המכר, הרי שאין כל עילה לפטור את העסקה מחיוב בתשלום מס כדין. זאת, במיוחד, משכונס הנכסים בא בנעלי אוקנין, ומכר את זכויותיה האובליגטוריות לצד ג'. דינן של העיקולים שהוטלו כדין שעבוד, המקנה לרשויות המס מעמד של נושה מובטח, אל מול זכויותיה של הזוכה, שמעמדה הוא כשל נושה רגיל. בניגוד לעמדת ראש ההוצל"פ, אין מקום לקביעה, כי השעבוד חל רק על 65% מסכום התמורה בלבד, לאור העובדה שאוקנין שילמה רק 65% מהתמורה לברוס. השעבוד הוטל על מלוא הזכויות של אוקנין. למעשה, משביקשה ברוס לממש את הנכס בכינוס נכסים, הרי שויתרה על טענותיה בדבר זכות הבעלות; ולפיכך, הפכה לנושה רגיל, ללא כל נפקות לעובדת רישומה שלה כבעלי המקרקעין.
♦ ראש ההוצל"פקבע, כי אין חולק כי עסקת המכר הראשונה בין ברוס לאוקנין לא הושלמה מעולם כיוון שאוקנין לא שילמה את מלוא התמורה ולפיכך הוגשה תביעה לאכיפה, וניתן פסק דין טענת רשויות המס, כי המכר הושלם בעקבות מכירת הנכס בהוצל"פ, וכי אוקנין הפכה לבעלים בנכס ולו לרגע ולפיכך השתכללו זכויותיה החוזיות, אינן מתקבלות, מאחר שאין לראש ההוצל"פ סמכות לקבוע את זכויות הבעלות בנכס, וממילא נראה שמדובר בקונסטרוקציה מלאכותית. צד ג' הוא שרכש בהוצל"פ את הנכס והוא הזכאי להירשם כבעליו לאחר הרכישה. אך למרות זאת, מאחר שאוקנין שילמה 65% מהתמורה, הרי שהיתה זכאית להירשם כבעלים שביושר על 65% מהנכס בלבד, אך גם זכאות זו לא נסתיימה ברישום, ומשכך אין עדיפות לזכויות רשויות המס על פני זכויותיה של ברוס.
ביהמ"ש המחוזי בת"א – כב' הש' י. שטופמן:
♦ טיבה ומהותה של הוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גביה), זכתה לפרשות נרחבת בפרשת מנהל מס רכוש נ' אלי ושושנה שמש, שם נקבע, כי סעיף 11א(1) מעניק למדינה זכות קניינית עדיפה במקרקעי החייב, כאשר זכות זו גוברת על זכויות אחרות בנכס, קנייניות וחוזיות כאחת, והיא מבטיחה את זכותם של שלטונות המס להיפרע ראשונים מן הנכס. עקרונות אלה מחייבים הכרה בזכותן של רשויות המס לשעבוד בדרגה ראשונה הרובץ על "המקרקעין", ולא על זכויות הבעלות של "הסרבן", לאמור, רשויות המס רשאיות היו להטיל שעבוד מדרגה ראשונה על זכויותיה המעין-קניניות של אוקנין, כפי שבאו לידי ביטוי ברישום הערת האזהרה, בגין חבות המס העולה מהסכם המכר; זאת, אף כאשר אופי הזכויות, אינו עולה כדי זכויות בעלות על הנכס. עם זאת, יש להורות על החזרת הדיון לראש ההוצל"פ על מנת לבחון מהו גובה מס הרכוש, שאינם מבוררים די צרכם.
ניתן ביום: 31.12.07.
ב"כ ברוס: עו"ד מ. מרקוס.
ב"כ רשויות המס: עו"ד א. סמרה.
ב"כ אוקנין: עו"ד ע. סגל.
♦ הערת המערכת:נראה, כי על פניו ביטול עסקת המכר עם אוקנין ומכירתו על ידי ברוס לצד ג' הייתה יכולה, בנסיבות מסויימות, להביא לביטול חובות המס שנוצרו כתוצאה מאכיפת הסכם המכר ומימוש ההסכם הלכה למעשה על ידי כונס נכסים.