♦ העובדות: ביום 25.9.97 נכרת הסכם קומבינציה בין חברת עמר ושות', חברה לייזום בניה והשקעות בע"מ (להלן: "עמר") כקונה, לבין הגב' פוקנר מרים, כמוכרת, לגבי מקרקעין בבעלות המוכרת המצויה בעתלית. בתמורה התחייבה הקונה לבנות עבור המוכרת 4 דירות קוטג' מתוך הדירות שתבנינה על המקרקעין. הקונה התחייבה לפעול לשינוי ייעוד הקרקע מקרקע חקלאית לקרקע לבנין למגורים. ביום 3.9.98 רכשה חברת א.ג.ר.ד. בע"מ בנאמנות עבור חברת נוה שושנה בע"מ (להלן: "חברת שושנה") מקרקעין בעתלית, ובהסכם מיום 3.9.98 העבירה עמר את הזכויות שרכשה לחברת א.ג.ר.ד. בע"מ שפעלה כנאמנה של חברת שושנה. ביום 3.9.98 הוסכם על הקמת חברת שושנה שמטרתה היא "רכישת כל המקרקעין והקמת פרוייקט בניה ומכירת היחידות והשטחים שיוקמו במסגרתו לרוכשים שונים". הזכויות במקרקעין הוקנו לחברת שושנה. ביום 14.4.04 נכרת הסכם לפיו מכרו כל 6 בעלי המניות בחברת שושנה, את מניותיהם לעורר. המשיב הוציא למוכרים שומת מס שבח ומס מכירה ולעורר שומת מס רכישה.
♦ לטענת המשיב, מביקור שנערך בחלקי החלקות הנ"ל נמצא שהן פנויות לחלוטין, טרם הוכשרו לבניה וטרם הוצאו היתרי בניה. אף שהמקרקעין הנ"ל רשומים במאזן כרכוש שוטף בחב' שושנה, אין בכך מניעה מלסווג אותה כאיגוד מקרקעין ולחייב את העורר – הרוכש במס רכישה בהתאם לסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
♦ לטענת העורר, חברת שושנה עשתה את כל אשר היה לאל ידה על מנת להכשיר את חלקי החלקות הנ"ל לבניה, לרבות הגשת בקשות לשינוי יעוד להיתרי בניה ותחילת ביצוע עבודות פיתוח. כן בוצעה פעולה שיווקית לפרסום ולקדום מכירת יחידות הדיור שתבנינה, אך בשל קשיים שבהם נאלצה להתמודד ושלא היו תלויים בה, חלו עיכובים בקבלת האישורים הדרושים, והיתרי הבניה.
ועדת הערר – הש' (בדימוס) סלוצקי והחברים ברזילי ושניאור:
♦ הקנית מניות באגוד מקרקעין מהוה הענקת זכויות באגוד ובגדר פעולה באיגוד. מכירת כל המניות של חברת שושנה לעורר, כשהיא בעלת זכויות בחלקי החלקות הנ"ל, כמוה כמכירת זכויותיה בחלקי החלקות עצמן. הגדרה של "אגוד מקרקעין" לא נועדה לתפוס בתחומה אגודים עסקיים גם אם רוב נכסיהם הם נכסי מקרקעין. חברות עסקיות מחזיקות בדרך כלל, בנוסף לנכסי המקרקעין, גם נכסים וציוד אחרים, שאינם מקרקעין לצורך ביצוע מטרותיהם, ושאינם נחשבים טפלים למטרותיהם העקריות, לשם יצור הכנסתם, כמו למשל חברות בניה.
♦ חברה כמו חברת שושנה, שבאופן טבעי רוכשת בתחילת פעולתה זכויות במקרקעין שהם הבסיס לפעולתה, ובהמשך פועלת להשגת האשורים וההיתרים למימוש מטרותיה, עשויה בהמשך להכלל בגדר אגוד מקרקעין, כאשר ברשותה מצויים רק נכסי מקרקעין במועד ארוע המס. זאת אף על פי שלפי מטרותיה העקריות, נועדה החברה לעסוק בבניה, בפתוח ובמכירת דירות.
♦ השאלה אם חברת שושנה היא אגוד מקרקעין נקבעת ביום עריכת עסקת המכר עם העורר שהוא מועד ארוע המס, ולא על פי תכניות עתידיות. העובדה שחברת שושנה תכננה לבנות על חלקי החלקות הנ"ל פרוייקט בניה גדול אינה מבטלת את היותה אגוד מקרקעין על פי החוק ביום ארוע המס. גם העובדה שהיו מגעים עם גופים מוסמכים לקבלת אישורים לשינוי יעוד והיתרים לבניית הפרוייקט אין בהם כדי להוות נכסים המשמשים לאגוד לצורך הכנסתה כמוגדר בחוק.
♦ את המונח נכסים שבהגדרה יש לפרש כמתייחס רק לנכסים אשר "משמשים לאגוד ליצור הכנסתו". אין בפנינו ראיה, כי בעת בצוע העסקה היו לחברת שושנה נכסים ששמשו אותה ליצור הכנסה. כל נכסיה היו חלקי החלקות הנ"ל, תכניות בניה של החברה שעשויה בעתיד להניב הכנסה לחברה, אם יותר ביצוען, אינן משפיעות על אופיה כאגוד מקרקעין.
♦ אין לקבל את טענת העורר, כי עסקת הקומבינציה לא הקנתה זכויות לחברת שושנה בחלק החלקה 19 הנ"ל. מבחינים כידוע בין שני סוגי עסקית קומבינציה. הסוג האחד של מכר מלא שבו בעל המקרקעין מוכר את המקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לו חלק מהדירות שיבנה על הקרקע. הסוג השני הוא, מכר חלקי שבו בעל המקרקעין מוכר רק חלק מהקרקע לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן לבנות כמה דירות על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים. בשני הסוגים הוקנו הזכויות בחלק החלקה הנ"ל לחברת שושנה. השטח שהוקצה לבניית הדירות למוכרים הוא של 500 מ"ר. עניין סווג העסקה לא עלה בדיון.
התוצאה:
♦ הערר נדחה.
ניתן ביום: 6.09.07.
ב"כ העורר: נשיץ ברנדס ושות'.
ב"כ המשיב: פרקליטות מחוז חיפה.