פריסת מס בפקודה: האמנם מתבצעת לשנות מס ינואר - דצמבר?
החילוק בין "שנת מס" ל- "שנה"
♦ בחלקו הראשון של המאמר נדונו השלכות פסק דין
סטרלינג סופטוור, אשר מבדיל בין המונח "שנת מס" לבין "שנה", בהתבסס על סעיף ההגדרות בפקודת מס הכנסה. בעוד "שנת מס" מתייחסת לתקופה של 12 חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר, "שנה" הינה תקופה של 12 חדשים רצופים, העשויה להתחיל בכל אחד מימות השנה. מכאן עולה, כי פריסת המס על ההפרש במימוש זכות, עליה מוטל מס לפי סעיף 3(ט) לפקודה, תתבצע על פני תקופה של עד שש שנים המסתיימות ביום מימוש הזכות, ולא בתום השנה בה הזכות מומשה.
♦ טול לדוגמה ספק, עובד או בעל שליטה, כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה, אשר מימש את הזכות ביום 1 ביולי 2007. שש שנות הפריסה מתחילות ביום 2 ביולי 2001 ומסתיימות ביום 1 ביולי 2007. למעשה, פרשנות זו גורמת לכך, שבפועל הפריסה מתבצעת על פני שבע שנות מס, 2001 עד 2007, כך שניצול מדרגות המס, נקודות הזיכוי, ואף הפטורים (לפי פסק דין שרל שבטון) ינוצלו במהלך שבע השנים הטובות.
חישוב לינארי?
♦ פרשנות זו מעלה את השאלה, כיצד יש לחשב את המס בשנת הפריסה הראשונה והאחרונה. בדוגמה לעיל, אילו היה הספק, העובד או בעל השליטה חייב במס עד יום 30 ביוני 2007, והחל מיום 1 ביולי 2007 הפך, לא עלינו, לנכה, חדל להיות תושב ישראל, או הופטר מהמס עקב סיבות אחרות – האם יש לחייבו במס מלא, שכן מהותית הרווח הרעיוני הנפרס, נצבר כולו במחצית הראשונה של השנה, או שמא ראוי להידרש לשיטת חישוב המס הלינארי, לפיה חלק הפריסה המיוחס לשנת 2007, מיוחס לשנה זו כולה, ולפיכך חציו פטור וחציו חייב?
♦ כב' השופטת וסרקרוג נדרשה לסוגיה דומה בפסק דין סטרלינג סופטוור, ופסקה, שיש לערוך חישוב לינארי של ההכנסה הזכאית להטבות, לאמור: "חישוב המס ייעשה על בסיס יחסי של ההכנסה בתקופת ההטבה שהיא רק חלק משנת המס, בשנה הפותחת ובשנה המסיימת את אותה תקופה של הטבות על-פי החוק". אין כב' השופטת מתירה למפעל המאושר להוכיח, כי ההכנסה בשנה האחרונה לתקופת ההטבות נצברה כולה בחלקה הראשון של שנה זו, עד ליום שבו תמו 14 שנים מהיום שבו ניתן האישור. מאידך, פקיד השומה אינו רשאי לנסות ולהוכיח כי ההכנסה נצברה כולה בחלקה השני של השנה. יבוצע חישוב לינארי בלא אפשרות לסותרו.
המהות הכלכלית עולה בקנה אחד עם לשון החוק
♦ לטעמי, ראוי לנקוט בגישה שונה. ועדת ערר בעניין אלברט פוליטי קבעה כי החישוב הלינארי של השבח הריאלי, הקבוע בחוק מסוי מקרקעין, הינו בבחינת חזקה הניתנת לסתירה. מקום שמוכיח המוכר, כי מלא השבח הריאלי צמח בתקופה לאחר יום 7 בנובמבר 2001, נסוגה חזקת הלינאריות מפני המהות הכלכלית ותכלית החקיקה. לעומתה, ועדת ערר בעניין מרדכי ויסבורט פסקה, כי מנגנון החישוב הלינארי האמור אינו פורס את השבח עצמו על פני שתי תקופות, אלא פורס את שיעור המס בלבד. השיטה הלינארית איננה חזקה הניתנת לסתירה, אלא צורת חישוב שאין לסטות ממנה.
♦ כך או כך, המחלוקת בין שתי ועדות הערר נעוצה בעובדה, שחוק מסוי מקרקעין מאמץ מפורשות את מנגנון החישוב הלינארי, הגם שלעיתים אינו מתיישב עם תכלית החקיקה. אולם, באשר להטבות המוענקות למפעל מאושר, לפי החוק לעידוד השקעות הון, אין הדברים כן. לא זו בלבד, שלא מצוי חישוב לינארי בלשון החוק, גם עצם הצורך בחישוב זה נובע רק מכוחו של פסק הדין, אשר קוטע את תקופת ההטבות באמצע שנת המס, ולא בסופה או בתחילתה.
אשר על כן, לטעמי, לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ויש לאפשר למפעל המאושר ולפקיד השומה לנסות ולהוכיח, כי ההכנסה בשנת ההטבות האחרונה צמחה לפני יום תום תקופת ההטבות, או לאחריו.
הפטור לעולה חדש - חישוב לינארי?
♦ נקנח בעולה חדש, אשר פטור ממס על הכנסה פאסיבית "במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...", וכן פטור ממס על הכנסות מעסק, שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות טרם עלייתו ארצה, וזאת "במשך 4 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...". בהתאם לפסק הדין, מדובר בשנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, ולא מתום שנת המס שבה היה לתושב ישראל, או מתחילתה, משום שלא נאמר במשך 4 שנות מס. נניח כי עולה חדש היה לתושב ישראל ביום 1 ביולי 2003. האם הכנסתו מעסק בשנת 2007 תפוצל לינארית לשני חלקים שווים, כך שהפטור יחול על חציה בלבד, או שיתאפשר לו להוכיח את המועד בה הופקה בפועל ולהיפטר?
♦ לטעמי, הדברים האמורים בקשר להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, יפים אף כאן. עקרון השוויון ותכלית החקיקה לעידוד העליה, המעניקה פטור לעולה החדש במשך 4 שנים מיום עלייתו, מתיישבות עם לשון הפקודה, לפיה ההטבה תינתן במשך 4 שנים מיום שעלה ארצה, ולא במשך 4 שנות מס.
♦ עמדה זו נתמכת בעובדה, שהן החישוב הלינארי ברווח הון, והן הפטור לעולה החדש, שניהם נוספו לפקודה בתיקון 132, ומשבחר המחוקק שלא לקבוע את החישוב הלינארי בסעיף הפטור לעולה החדש, חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן, בבחינת 'שתיקה מדברת'. לפיכך, ראוי לאפשר לעולה החדש להוכיח, כי ההכנסה נצברה בטרם חלוף 4 השנים, מבלי להיזקק לחישוב הלינארי.
